1.2. Предмет и метод бухгалтерского учета
 
Предмет бухгалтерского учета
Предметом бухгалтерского учета в обобщенном виде выступает хозяйственная деятельность предприятия, а его объектами, или составными частями предмета, — имущество (хозяйственные средства) организации, источники его формирования и хозяйственные процессы, вызывающие изменение имущества и источников его формирования.
По составу и характеру использования имущество организации подразделяют на две группы: внеоборотные активы и оборотные активы.
К внеоборотным активам относятся  основные средства, доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы, капитальные вложения, оборудование к установке, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы.
Основными средствами называются средства труда, сроком использования более 12 месяцев. Основные средства участвуют в процессе производства длительное время, сохраняя при этом натуральную форму. Их стоимость переносится на создаваемую продукцию не сразу, а частями, по мере износа.
Доходные вложения в материальные ценности — вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Нематериальные активы — это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход: права на пользование земельными участками, природными ресурсами, патенты, лицензии, “ноу-хау”, программные продукты, товарные знаки и др. Нематериальные активы переносят свою стоимость на создаваемый продукт не сразу, а как и основные средства частями.
Оборудование к установке включает в себя технологическое, энергетическое и производственное оборудование (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах.
К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.
В состав капитальных вложений включают затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и др.)
            К  финансовым вложениям относят инвестиции организации в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы. Финансовые вложения на срок более одного года являются долгосрочными, на срок до одного года — краткосрочными. В состав внеоборотных активов включают долгосрочные финансовые вложения.
Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
К оборотным активам относятся материальные оборотные средства, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, средства в расчетах.
Материальные оборотные средства целиком потребляются в течении одного периода производственного процесса. Их стоимость полностью входит в затраты на производство продукции. В состав материальных оборотных средств входят сырье и материалы, топливо, полуфабрикаты, незавершенное производство, расходы будущих периодов, а также готовая продукция, предназначенная для реализации, находящаяся на складе и отгруженная покупателям, товары, предназначенные для перепродажи.
Денежные средства — наличные деньги в кассе предприятия, остатки на расчетном счете и других счетах в банках.
Средства в расчетах — различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются   долги других организаций или лиц данной организации. Дебиторская задолженность состоит из задолженности покупателей за купленную у данной организации продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и т.д.
По источникам образования и целевому назначению имущество организаций подразделяют на собственное (собственный капитал) и заемное (созданное за счет обязательств).
            Собственный капитал — это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и его обязательствами.
            Собственный капитал может состоять из уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, накоплений нераспределенной прибыли, целевых финансирований и поступлений, арендных обязательств.
            Уставный капитал учреждаемого акционерного общества (ЗАО или ОАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.
С 1 января 2001 года минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять 100 базовых сумм (то есть 10 000 руб.) на дату регистрации, ОАО — 1 000 базовых сумм (то есть 100 000 руб.).
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества.
С 1 января 2001 года минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм (то есть 10 000 руб.) на дату регистрации.
Величина уставного капитала должна быть обязательно указана в учредительных документах общества: уставе и учредительном договоре.
Добавочный капитал организации может формироваться за счет:
·                    увеличения стоимости основных средств в результате переоценки. Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств. Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличения относится на добавочный капитал.
·                    эмиссионного дохода. Эмиссионный доход образуется при продаже акций акционерного общества по цене выше номинала.
·                    присоединения к добавочному капиталу суммы использованных целевых инвестиционных средств.
Средства добавочного капитала наиболее часто используются на:
погашение сумм снижения стоимости основных средств в результате переоценки;
увеличение нераспределенной прибыли при списании объектов основных средств, подвергавшихся дооценке;
увеличение уставного капитала организации.
Резервный капитал формируется за счет нераспределенной прибыли организации.
В акционерных обществах (как закрытых — ЗАО, так и открытых — ОАО) размер резервного капитала должен быть не менее 5% от уставного капитала акционерного общества.
ЗАО и ОАО должны ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5% чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда резервный капитал достигает размера, определенного уставом.
Общества с ограниченной ответственностью создавать резервный капитал законодательно не обязаны. Однако ООО может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества.
Таким образом, если участники ООО решили создать резервный капитал, то ни по размерам, ни по порядку его формирования ограничений нет.
Также в соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.
            Целевые финансирование и поступления — это средства, полученные из бюджета, отраслевых и межотраслевых фондов специального назначения, от других организаций и физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения.
            Арендные обязательства — задолженность арендатора перед арендодателем за основные средства, переданные им на условиях долгосрочной аренды.
            Нераспределенная прибыль — часть чистой прибыли, не распределенная между акционерами, использованная на накопление имущества хозяйствующего субъекта. Нераспределенная прибыль отчетного года определяется вычитанием из балансовой прибыли сумы использованной прибыли. Использованная прибыль отражает направление прибыли на уплату налогов и другие платежи в бюджет, а также расходы прибыли на внутреннее потребление организации, социальные нужды и материальное поощрение персонала и администрации, благотворительные и иные цели.
            Другая часть стоимости имущества предприятия формируется за счет обязательств организации перед другими организациями, физическими лицами, своими работниками. Обязательствами организации являются кратко- и долгосрочные кредиты банка, кредиторская задолженность, займы и обязательства по распределению.
            Краткосрочные кредиты организация получает на срок до 1 года, долгосрочные на срок более 1 года.
            Под кредиторской задолженностью понимают задолженность данной организации другим организациям, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками, а кредиторов, которым предприятие должно по нетоварным операциям, — прочими кредиторами.
            Займы — это полученные от других организаций займы под векселя и другие обязательства, а также средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации.
            Обязательства по распределению включают в себя задолженности рабочим и служащим по зарплате, органам социального страхования и налоговым органам — по платежам в бюджет в связи с тем, что момент возникновения долга предприятия не совпадает со временем его уплаты.
            Основными хозяйственными процессами промышленного предприятия являются снабжение, производство и реализация продукции. Они взаимосвязаны, дополняют друг друга и являются объектами бухгалтерского учета.
            Снабжение — приобретение или заготовление товарно-материальных ценностей различного вида, необходимых для осуществления производственных и хозяйственных нужд.
            Производство — выполнение основной задачи предприятия — изготовление продукции, оказание услуг, выполнение работ.
            Реализация — осуществление договорных обязательств перед заказчиками и покупателями и зачисление выручки от реализации продукции, работ, услуг на расчетный счет, кассу или возникновение дебиторской задолженности.
Контрольные вопросы:
1.                 Какие объекты относятся к имуществу организации?
2.                 Какие объекты относятся к источникам формирования имущества организации?
3.                 Какое имущество относится к внеоборотным активам?
4.                 Какое имущество относится к оборотным активам?
5.                 Какие источники формирования имущества относятся к собственному капиталу?
6.                 Какие источники формирования имущества относятся к заемному капиталу?
 
Элементы метода бухгалтерского учета
Метод бухгалтерского учета — это комплекс способов и приемов, в результате применения которых достигается обоснованное взаи­мосвязанное отражение деятельности предприятия.
Хозяйственная операция — это любое изменение имущества и источников его формирования. Однородные хозяйственные операции образуют хозяйственные процессы.
Метод бухгалтерского учета обеспечивает взаимодействие эле­ментов, главными из которых являются:
1.                 Документация — письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции, придающее юридическую силу данным бухгалтерского учета.
2.                 Инвентаризация — проверка фактического наличия товарно-материальных ценностей, финансовых обязательств и денежных средств и сравнение полученных результатов с учетными данными.
3.                 Оценка — денежное выражение всех средств предприятия с по­мощью цен.
4.                 Калькуляция — способ исчисления в денежном выражении фак­тической себестоимости продукции, выполненных работ или оказанных услуг.
5.                 Бухгалтерские счета — специальные регистры для учета хозяй­ственных средств и хозяйственных процессов.
6.                 Метод двойной записи — способ взаимосвязанного отражения хозяйственной операции на двух различных счетах в одной и той же сумме.
7.                 Бухгалтерский баланс — способ обобщения и группировки хо­зяйственных средств предприятия и их источников, информа­ции о хозяйственных процессах.
8.                 Отчетность — способ получения сводных показателей деятельности предприятия за отчетный период.
            Использование каждого из этих элементов осуществляется в соответствии с установленными в законодательном порядке по­ложениями и инструкциями.
Документирование хозяйственных операций
Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы.
Документ — это любой материальный носитель данных, кото­рый позволяет юридически доказательно подтвердить хозяйственные факты и право на их совершение.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Для большинства хозяйственных операций типовые бланки (унифицированные формы) разработал Госкомстат России.
Так, в настоящее время действуют типовые бланки для учета
основных средств и нематериальных активов;
материалов;
продукции и товарно-материальных ценностей в местах хранения;
кассовых операций;
операций, связанных с оплатой труда.
При необходимости можно включать в типовой бланк дополнительные реквизиты, но все реквизиты, предусмотренные Госкомстатом России, должны быть сохранены.
Если для какой-либо хозяйственной операции типовой бланк не предусмотрен, то предприятие может разработать его самостоя­тельно. Форма такого документа должны быть утверждена в прика­зе об учетной политике организации. Такие формы первичных доку­ментов должны содержать следующие обязательные реквизиты:
1.                 Наименование документа (формы).
2.                 Дата составления документа.
3.                 Наименование организации, от имени которой составлен документ.
4.                 Содержание хозяйственной операции.
5.                 Измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении).
6.                 Наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
7.                 Личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Разработанные организацией формы первичных учетных доку­ментов с краткими указаниями по их заполнению рекомендуется привести в приложении к приказу об учетной политике
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласова­нию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают­ся руководителем организации и главным бухгалтером или упол­номоченными ими на то лицами.
Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно по окончании операции.
Все документы, применяемые в настоящее время в хозяйственной де­ятельности, могут быть подразделены по следующим основным призна­кам:
·                    по отношению к предприятию документы подразделяются на внешние и внутренние. Внешние документы составляются кор­респондентами предприятия, поступают от сторонних организаций и отражают взаимоотношения предприятия со своими контр­агентами (платежные требования). Внутренние документы состав­ляются на самом предприятии его сотрудниками и администра­торами для оформления внутренних хозяйственных операций (приходный кассовый ордер);
·                    по объему отраженных хозяйственных операций — первичные и сводные документы. Первичные документы содержат информацию об одной хозяйственной операции (приходные и расходные кассовые ордера, накладные). Сводные документы предназначе­ны для обобщения информации о всей совокупности однотипных хозяйственных операций за определенный промежуток времени (отчет кассира, товарный отчет, журнал регистрации фактов хо­зяйственной жизни);
·                    по числу учитываемых позиций  - документы могут быть одностроч­ными и многострочными. Однострочные документы содержат одну учетную позицию. Многострочные документы содержат две учет­ные позиции и более (платежная ведомость);
·                    по назначению документы подразделяются на распорядитель­ные, оправдательные, документы бухгалтерского оформления и комбинированные. Распорядительные документы содержат раз­решение на совершение определенной хозяйственной операции (распоряжение руководителя о выдаче денежных средств под от­чет, приказы). Эти документы разрешают проведение операции, но содержащаяся в них информация не отражается в учетных ре­гистрах. Оправдательные документы содержат информацию об исполнении распоряжения (отчет кассира, накладные, требова­ния, приходный ордер). Эти документы отражают фактическое совершение операции, и содержащаяся в них информация зано­сится в учетные регистры. Документы бухгалтерского оформ­ления предназначены для оформления бухгалтерских записей с целью дальнейшего использования в учетном процессе (расчет амортизации основных средств). Комбинированные докумен­ты сочетают в себе признаки распорядительных (разрешительных), оправдательных и документов бухгалтерского оформления (рас­ходный кассовый ордер, расчетно-платежная ведомость на оплату труда);
·                    по содержанию хозяйственных операций документы делятся на материальные, денежные и расчетные. Материальные документы служат для оформления операций по движению товарно-мате­риальных ценностей (акт приемки-передачи основных средств). Денежные документы предназначены для оформления опера­ций с наличными и безналичными денежными средствами пред­приятия (платежное требование). Расчетные документы ис­пользуются для оформления расчетных взаимоотношений предприятия со своими контрагентами по внешним обязатель­ствам (счет-фактура);
·                    по способу заполнения — документы могут быть заполненными вручную или с помощью электронных средств вычислительной техники.
Первичные документы бухгалтерского характера заполняются бух­галтером. К ним относятся различные справки, расчеты, разработочные ведомости и др. Информация, отраженная в этих документах, так­же заносится в учетные регистры. Документы, отражающие вопросы общего руководства предприятием и его производственно-эксплуата­ционной деятельностью, составляются органами управления органи­зации.
Все первичные документы, поступившие в бухгалтерию, должны проверяться по форме, арифметически и по существу — это являет­ся одним из этапов бухгалтерской обработки. При формальной про­верке выявляют, был ли использован бланк соответствующей формы, все ли необходимые реквизиты указаны, содержит ли документ необ­ходимые подписи, нет ли в нем подчисток, помарок и неоговоренных исправлений. Счетная проверка позволяет установить правильность арифметических расчетов, результатов таксировки. Цель проверки по существу — выявить законность и целесообразность зафиксирован­ной в документе хозяйственной операции. При этом проверяется так­же, была ли на самом деле выполнена эта операция и в указанном ли объеме. При обнаружении ошибок в кассовых и банковских доку­ментах их следует переписывать заново, исправление в них не до­пускается. Не допускается оформлять операции, противоречащие за­конодательству и установленному порядку обращения с денежными средствами и другими ценностями.
Бланки форм первичных документов, отнесенные к бланкам строгой отчетности, должны быть пронумерованы в порядке, установленном ми­нистерствами и ведомствами (нумератором, типографским способом).
Ответственность за своевременное и правильное составление доку­ментов, за достоверность данных, а также за своевременную передачу документов в бухгалтерию несут лица, составившие и подписавшие эти документы.
Своевременное и достоверное создание первичных документов, передача их в установленном порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в данной организации графиком документооборота.
График документооборота должен способствовать усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня автоматизации учетных работ. График оформляется в виде схемы, либо в виде перечня работ по формированию, проверке и обработке документов, заполняемых каждым подразделением, а также конкретными исполнителями. Работники производственных подразделений и функциональных служб заполняют и представляют документы по этому графику. С этой целью каждому исполнителю вручают выписку из графика. В ней перечисляются первичные документы, сроки их предъявления и подразделения, в которые их следует представить.
Контроль за соблюдением графика документооборота осуще­ствляет главный бухгалтер.
По установленным правилам в бухгалтерии документы должны храниться еще год после окончания текущего года, а затем они сдаются в архив организации.
Первичные и сводные учетные документы могут составлять­ся на бумажных и машинных носителях информации. В послед­нем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуще­ствляющих контроль в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации, суда и прокуратуры.
Первичные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгал­терская отчетность подлежат обязательному хранению в соответст­вии с установленными порядком и сроками. Согласно ст. 17 Зако­на о бухгалтерском учете, первичные документы должны храниться на предприятии в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. Перечень типовых управленческих документов, об­разующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хра­нения утвержден Росархивом 06.10.2000 г. Для первичных бухгалтер­ских документов срок хранения установленный данным Перечнем составляет также пять лет, в то время как документы по учету кадров (например, лицевой счет работника) должны храниться 75 лет. От­ветственность за обеспечение сохранности в период работы с ними и своевременную передачу их в архив несет главный бухгалтер.
 
Инвентаризация
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и от­четности организации обязаны проводить инвентаризацию имуще­ства и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Инвентаризации подлежат: все имущество, принадлежащее организации, независимо от его местонахождения;
все виды финансовых обязательств организации (кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы);
     другие виды имущества, не принадлежащие организации, но
отраженные в бухгалтерском учете (обычно это имущество отражается на забалансовых счетах, например 001, 004);
     имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Различают полную и частичную инвентаризацию.
Полная инвентаризация охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации.
Частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов имущества или обязательств (например, только денежные средства).
Инвентаризации могут быть плановыми и внезапными.
Плановые инвентаризации проводятся в заранее установлен­ные сроки.
Внезапные инвентаризации проводятся неожиданно для матери­ально-ответственного лица, чтобы установить наличие ценностей (например, инвентаризацию кассы проводят внезапно).
Проведение инвентаризации обязательно:
1.                 При передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия.
2.                 Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.
3.                 При смене материально-ответственного лица (на день приемки-передачи дел).
4.                 При установлении фактов хищения или злоупотребления, а также порчи ценностей.
5.                 В случае стихийных бедствий, пожара или других чрезвычай­ных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
6.                 При ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса.
7.                 В других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Выявленные при инвентаризации расхождения регулируются в следующем порядке:
·                    излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма за­числяется на финансовые результаты организации, а у бюджетных организаций — на увеличение финансирования (фондов);
·                    недостача имущества и его порча в пределах норм естествен­ной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организа­ции — на уменьшение финансирования (фондов).
Оценка активов, обязательств, доходов и расходов
Имущество, обязательство и иные факты хозяйственной деятель­ности для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет­ности подлежат оценке в денежном выражении. Денежная единица является общим измерителем объектов (единиц) учета, а также ба­зой для оценки и анализа имущественного и финансового состоя­ния организации. Организации осуществляют оценку имущества и обязательств в валюте Российской Федерации — рублях. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся организациями в рублях в сум­мах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по кур­су Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные операции осуществляются в валюте расчетов и платежей.
В зависимости от видов объектов учета, относящихся к имуще­ству, характера их приобретения и экономической конъюнктуры в бухгалтерском учете используются следующие виды их оценки:
 По первоначальной стоимости, которая определяется фактиче­ской себестоимостью приобретения или производства того или иного вида имущества и стоимостью, обусловленной соглаше­нием сторон при его получении в качестве вклада либо на без­возмездной основе;
по восстановительной стоимости, которая должна быть оплаче­на (или на которую должна быть произведена эквивалентная замена) в случае необходимости замены каких-либо видов иму­щества;
            по текущей рыночной стоимости, или цене возможной реализа­ции, иначе говоря, по стоимости, которая может быть получе­на в результате возможной продажи какого-либо имущества, за вычетом торговых расходов.
В системе бухгалтерского учета организация может использовать оценку имущества по рыночной стоимости, пользуясь принятым в международной практике бухгалтерского учета так называемым правилом нижней оценки ценностей. Данная оценка может применяться только по состоянию на 31 декабря отчетного года в отношении материалов, готовой продукции и товаров, в случае, когда их учетная стоимость превышает стоимость по цене их воз­можной реализации.
Для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) в час­ти затрат на потребленные материально-производственные ресур­сы используется один из методов оценки: по себестоимости едини­цы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Такой же порядок оценки при­меняется в части проданных товаров и готовой продукции.
Эти оценки в случае потребления указанных ценностей в про­изводстве и при их выбытии являются производными от оценок их остатков на конец определенного отчетного периода (месяца, квартала и года).
Оценка имущества осуществляется на определенные даты совер­шения хозяйственных операций, следствием которых является его принятие к учету в организации. Такими датами могут быть:
•    дата вступления во владение — получения права собственности на имущество;
•    дата, указанная в ведомости согласно данным инвентаризации, — оценки отдельных видов имущества в соответствующих случаях (дооценка, уценка, хищения, недостачи и т.п.) на определенные даты в течение отчетного года;
•    отчетная дата — оценки имущества по состоянию на 31 декабря отчетного года;
•    дата выхода из владения — передачи права собственности на имущество.
Обязательства оцениваются на дату принятия их к учету (в от­дельных случаях на дату их исполнения) в соответствии с условия­ми договоров (контрактов), учредительными документами, зако­нодательными актами и т.п.
Для обеспечения полезности информации, формируемой в бух­галтерском учете, в соответствующих случаях оценка отдельных активов, обязательств, доходов и расходов может производиться: а) по текущей (восстановительной) стоимости (себестоимости), т.е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности в случае необхо­димости замены какого-либо объекта;
б) по текущей рыночной стоимости (стоимости реализации), т.е. в сумме денежных средств, которая может быть получена в ре­зультате продажи объекта или при наступлении срока его ли­квидации.
При отсутствии иной базы измерения для оценки отдельных активов, обязательств, доходов и расходов может быть использо­вана дисконтированная стоимость.
При применении всех перечисленных способов оценки, за ис­ключением дисконтированной стоимости, обязательства учиты­ваются по сумме поступлений в обмен на обязательство или по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел. Способ дисконтированной стоимости предполагает отражение обязательств по дисконтиро­ванной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для исполнения обяза­тельств при нормальном ходе дел.
 
Калькулирование как элемент метода бухгалтерского учета
Калькуляция представляет собой исчисление себестоимости и слу­жит для определения себестоимости различных объектов учета. В процессе снабжения выявляется фактическая заготовительная себестоимость материалов, по которой они включаются в произ­водство, а фактическая производственная себестоимость готовой продукции — в процессе ее производства. При реализации выяв­ляются расходы по реализации, которые вместе с производствен­ной себестоимостью составляют полную себестоимость готовой продукции, а также финансовый результат от реализации (при­быль или убыток).
В процессе калькуляции исчисляется себестоимость отдельных объектов, единиц продукции, работ, услуг. Они являются объекта­ми калькуляции. Точность калькуляции зависит от научно обосно­ванной и рациональной группировки затрат, составляющих себе­стоимость, точного подсчета затрат на калькулируемый объект.
В калькулировании различаются группировки затрат по элемен­там и по статьям затрат. Элементы затрат включают затраты пред­метов труда (сырье, материалы, топливо, энергия), орудия труда (амортизация основных средств) и живого труда (расходы по зара­ботной плате с отчислениями на социальное страхование). Груп­пировка по элементам затрат позволяет установить, что израсхо­довано на данный объект.
Группировка по статьям затрат (статьям себестоимости) явля­ется более детализированной, она указывает назначение затрат в данном процессе, способ отнесения на объекты калькулирова­ния. Те расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на определенный объект калькулирования, называются прямыми, а те, которые невозможно прямо учесть по этим объектам, — кос­венными. К прямым расходам относятся: сырье и материалы, зара­ботная плата основных производственных рабочих, расходы на социальное страхование и другие, к косвенным — расходы на со­держание и эксплуатацию оборудования, цеховые расходы, обще­заводские расходы. Косвенные расходы распределяются между объектами калькуляции пропорционально какой-либо базе рас­пределения. Чаще всего — пропорционально заработной плате производственных рабочих. Для более точного включения отдель­ных косвенных расходов в себестоимость единицы изделия база их распределения должна зависеть от этих расходов, влиять на их величину. Так, двигательную энергию необходимо распределять пропорционально времени работы оборудования, расходы по ее держанию внутризаводского транспорта — пропорционально транспортируемой продукции и т.д.
Повышение технической оснащенности предприятия, совершенствование внутризаводского планирования и нормирования способствуют рациональному распределению косвенных расходов.
Кроме определения расходов по статьям затрат, относящихся к каждому калькулируемому объекту, калькулирование включает в себя и такие трудоемкие работы, как разграничение затрат между законченной (готовой) продукцией и незавершенным производством, определение затрат на брак в производстве, оценку отходов производства и побочной продукции.

Бухгалтерские счета          Счета бухгалтерского учета предназначены для группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций. Счета открывают на каждый экономически однородный вид хозяйственных средств, их источников и процессов в соответствии с классификацией объектов учета. Счет имеет форму двусторонней таблицы с указанием Дебет и Кредит.
 В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив существуют активные и пассивные счета бухгалтерского учета. Активные счета — счета, предназначенные для учета хозяйственных средств.
Пассивные счета — счета для учета источников хозяйственных средств. Запись на счетах начинают с указания начального остатка, или начального сальдо хозяйственных средств, или их источников. При этом в активных счетах начальный остаток отражается по дебету, а в пассивных счетах по кредиту счета.


СХЕМА АКТИВНОГО СЧЕТА 

Дебет

Кредит

Остаток (сальдо) хозяйственных средств на начало месяца

Хозяйственные операции, вызывающие увеличение (+) хозяйственных средств в отчетном месяце

Хозяйственные операции вызывающие уменьшение (-) хозяйственных средств в отчетном месяце

Сумма хозяйственных операций составит оборот по дебету — счета за отчетный месяц

Сумма хозяйственных операций составит оборот по кредиту- счета за отчетный месяц

Остаток на конец месяца равен остатку на начало месяца (+) оборот по дебету    (-) оборот по кредиту

 СХЕМА ПАССИВНОГО СЧЕТА

Дебет

Кредит

Остаток(сальдо) источника хозяйственных средств на начало месяца

Хозяйственные операции вызывающие уменьшение (-) источников хозяйственных средств в отчетном месяце

Хозяйственные операции вызывающие увеличение (+) источников хозяйственных средств в отчетном месяце

Сумма хозяйственных операций составит оборот по дебету- счета за отчетный месяц

Сумма хозяйственных операций составит оборот по кредиту — счета за отчетный месяц

Остаток на конец месяца равен остатку на начало месяца (+)оборот по кредиту  (-) оборот по дебету

 Помимо активных и пассивных счетов в бухгалтерском учете существуют счета, на которых отражаются одновременно и хозяйственные средства и их источники, — активно-пассивные счета.
       Активно-пассивные счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое либо кредитовое); с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно).
            К счету с односторонним сальдо относится счет “Прибыли и убытки”. Если у предприятия суммы доходов превысили суммы расходов, то разница между ними дает прибыль, поэтому сальдо будет кредитовым. Если наоборот, то разница показывает убыток, и сальдо по счету будет дебетовым.
            К активно-пассивным счетам с двусторонним развернутым сальдо относится счет “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Сальдо по дебету этого счета показывает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту — кредиторскую. Расчеты с дебиторами и кредиторами объединяют в одном счете для того, чтобы не открывать разных счетов для предприятий, которые могут быть в разное время дебиторами и кредиторами.
            В данном активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь разное значение: либо увеличение дебиторской задолженности либо уменьшение кредиторской. Записи по кредиту также могут иметь разное значение: либо увеличение кредиторской задолженности, либо уменьшение дебиторской задолженности.
            Сальдо на начало и на конец периода получают, как правило, по данным аналитического учета. 

Синтетический и аналитический учет
        Счета, на которых хозяйственные средства, их источники и хозяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими (например, основные средства, материалы, уставный капитал и др.) Учет, осуществляемый на синтетических счетах, называется синтетическим. Он ведется только в денежном выражении.
            Для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, а также контроля за сохранностью собственности обобщающих данных, получаемых с помощью синтетического учета, недостаточно. Например, кроме данных об общей сумме основных средств необходимо иметь сведения о конкретных видах основных средств (здания, оборудование и т.п.)
Помимо данных об общей сумме задолженности необходимо знать по каждому контрагенту и сумму задолженности по каждому кредитору.
            Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов, называются аналитическими. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называют аналитическим.
            Аналитические счета открывают в дополнение к синтетическим, с целью их детализации и получения частных показателей по каждому отдельному виду хозяйственных средств, их источников и процессов. Между синтетическим счетом и аналитическими счетами существует прямая связь, которая проявляется в следующем: остатки и обороты синтетического счета должны быть равны остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение своего синтетического счета.
            Не все синтетические счета требуют ведения аналитического учета. Счета, не требующие такого ведения, называют простыми (например, касса, расчетный счет). Счета, которые требуют ведения аналитического учета, называют сложными (например, основные средства, расчеты с подотчетными лицами).
            Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. У этих счетов открываются субсчета. Субсчет — промежуточное звено между синтетическим счетом и аналитическими счетами. Каждый субсчет объединяет несколько аналитических счетов, но сами они, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счетом. Связь между синтетическим счетом, его субсчетами и аналитическими счетами можно проследить на примере счета 10 «Материалы». В дополнение к нему  открывают субсчета: 10.1. Сырье и материалы, 10.2. Топливо, 10.3.Запасные части, 10.4. Прочие материалы. В свою очередь к каждому субсчету открывают аналитические счета на каждый конкретный вид материалов (песок, кирпич. шпагат и т.д.).
 
План счетов бухгалтерского учета
Для надлежащей организации бухгалтерского учета большое значение имеет правильное использование Плана счетов и Инструкции по его применению.
План счетов — это систематизированный перечень синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по экономическому содержанию.
План счетов года является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности и организационно правовой формы.
В Плане счетов приведены наименования и коды синтетических счетов (счетов I порядка) и субсчетов (счетов II порядка).
Счета бухгалтерского учета объединены в следующие разделы.
1.                 Внеоборотные активы.
2.                 Производственные запасы.
3.                 Затраты на производство.
4.                 Готовая продукция и товары.
5.                 Денежные средства.
6.                 Расчеты.
7.                 Капитал.
8.                 Финансовые результаты.
Забалансовые счета
Для учета специфических операций организации могут по со­гласованию с Минфином России вводить при необходимости в План счетов дополнительные синтетические счета, используя сво­бодные коды счетов.
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются ис­ходя из требований анализа, контроля и отчетности организации в рыночной экономике. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить, исключать или объединять до­полнительные субсчета.
Аналитические счета (счета III порядка) открываются в зависи­мости от поставленных целей и специфики деятельности данной организации в рыночной экономике.
В Инструкции по применению Плана счетов приводится крат­кая характеристика синтетических счетов и субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщае­мых на них фактов, рассмотрен порядок учета наиболее распро­страненных операций, дана типовая корреспонденция счетов с другими счетами бухгалтерского.учета.
На основе Плана счетов бухгалтерского учета организации раз­рабатывают и утверждают рабочий план счетов, содержащий пол­ный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета), применяемых на данном предприятии.
Таким образом, план счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной дея­тельности в бухгалтерском учете предприятий и организаций.
Классификация счетов
Для организации научно обоснованной системы бухгалтерского учета, контроля, анализа финансово-хозяйственной деятельности, подготовки и принятия управленческих решений важное значе­ние имеет классификация счетов бухгалтерского учета. Классификация — это группировка счетов по наиболее существенным при­знакам, что позволяет обеспечить единообразие в отражении хо­зяйственных операций, сопоставимость и сводимость соответствующих показателей.
1. Классификация счетов по назначению и структуре предусмат­ривает их подразделение на пять групп (видов).
Основные счета применяются для контроля за наличием и дви­жением видов средств (актив) и их источников (пассив). Особен­ностью основных счетов является то, что все они при наличии ос­татка входят в состав баланса. Подразделяются на:
инвентарные счета, на которых учитывается наличие и движение ос­новных средств, МПЗ, готовой продукции и денежных средств. Все инвентарные счета — активные.
фондовые счета, которые предназначены для учета источников образо­вания средств организации. К ним относятся: счета капитала и це­левого финансирования. Все они пассивные.
и счета расчетов, которые используются для учета хозяйственно-право­вых отношений организации с другими предприятиями, организа­циями и лицами. Эти счета, как правило, активно-пассивные.
Группа регулирующих счетов предназначена для уточнения и корректировки оценки средств, отражаемых на инвентарных счетах. Регулирующие счета подразделяются на:
·                    контрарные счета служат для определения действительной ве­личины регулируемого объекта путем вычитания регулирую­щей суммы из его первоначальной стоимости. Примером контрарных счетов являются счета, используемые для учета амортизации основных средств и нематериальных активов;
·                    если по балансовому счету производится дооценка стоимости
объекта, то регулирующий оценку счет является дополнитель­ным к основному счету и сумма его остатка присоединяется к сумме остатка основного счета, например, счет «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
·                     контрарно-дополнительные счета сочетают в себе признаки контрарных и дополнительных счетов. Их назначение — корректи­ровка данных соответствующего основного счета в тех случа­ях, когда регулирующие суммы по своему характеру меняются: носят то контрарный, то дополнительный характер, например счет «Отклонения в стоимости материальных ценностей».Распределительные счета предназначены для контроля за не­ которыми затратами предприятия и обеспечения правильности их распределения.
Распределительные счета делятся на собирательно-распредели­тельные и бюджетно-распределитёльные:
•          собирательно-распределительные счета применяются для собирания расходов по тому или другому хозяйственному процес­су с целью последующего их распределения. Суммы, собранные на собирательно-распределительном счете, списываются на те счета, где учитываются все затраты по данному объекту. Примером являются счета «Общехозяйственные расходы» и «Общепроизводственные расходы»;
•          бюджетно-распределитёльные счета предназначаются для распределения расходов и доходов по смежным отчетным периодам. При помощи этих счетов разграничиваются расходы и доходы между бюджетами смежных периодов и включаются в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся независимо от времени их производства (получения).
Калькуляционные счета служат для определения себестоимости хозяйственных средств — поступающих материалов, изготов­ленной продукции, реализованных изделий и т.п.
Расчет, при помощи которого определяется себестоимость, на­зывается калькуляцией. Отсюда счета, содержащие данные для составления калькуляций, называются калькуляционными.Например, счет «Основное производство».
Сопоставляющие счета предназначены для определения фи­нансовых результатов от хозяйственных процессов. Эти результа­ты выявляются путем сопоставления двух различных сумм, характеризующих данный процесс. Отсюда счета, используемые для вы­явления финансовых результатов от хозяйственных процессов, на­зываются сопоставляющими. Сопоставление сумм на этих счета: осуществляется путем записи одной из них на дебете, а другой — на кредите. Разность между дебетом и кредитом представляет собой искомый результат.
К группе сопоставляющих счетов относят счета: «Продажи» «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки».
По отношению к балансу все счета бухгалтерского учета делят на балансовые и забалансовые счета.
Балансовые счета отражают состояние и изменение объектов учета принадлежащих организации по праву собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения.
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении, условных прав и обязательств, например, счет «Арендованные основные средства».
Двойная запись
Сумма каждой хозяйственной операции  записывается на счетах дважды (по дебету одного счета и по кредиту другого счета), что и называется двойной записью. Она обеспечивает взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерском учете. Кроме того, ее использование имеет большое контрольное значение, так как требует обязательной сбалансированности итогов записей по счетам. Это осуществляется по окончании каждого отчетного периода, когда подсчитываются суммы оборотов по дебету и кредиту всех счетов независимо от их вида. Они должны быть между собой равны, неравенство свидетельствует об ошибке, допущенной в записях или подсчетах.
Взаимная связь между счетами, отражающими данную операцию, называется корреспонденцией счетов, а счета, между которыми возникает эта связь, называется корреспондирующими счетами.
Записи на счетах бухгалтерского учета производят на основании документов, поэтому все принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке.
            Один из ее этапов составление бухгалтерской проводки. Бухгалтерская проводка — это текст или формула, где указывается наименование дебетуемого и кредитуемого счета и сумма отражаемой хозяйственной операции. Существуют простые бухгалтерские проводки, в которых корреспондируются только два счета, и сложные, в которых один счет корреспондируется с несколькими счетами.
Пример. Дебет «Касса» — Кредит «Расчетный счет» 5000 руб. (простая)
Дебет «Материалы» — 20000, Дебет «Касса»- 10000 -  Кредит «Подотчетные лица» 30000 руб. (сложная)

Бухгалтерский баланс
 Баланс в бухгалтерском учете рассматривается как способ группировки и обобщения хозяйственных средств предприятия и их источников на определенную дату. По своему строению он представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой — актив- отражает состав и размещение хозяйственных средств, а правая пассив — отражает источники образования хозяйственных средств и их целевое назначение. В переводе с латыни Баланс — означает весы, поэтому в нем должно присутствовать обязательное равенство итогов: сумма всех статей актива баланса должна  быть  равна сумме всех статей пассива баланса.
Отдельная составная часть актива и пассива бухгалтерского баланса называется статьей. Статьи сгруппированы в разделы. Итог бухгалтерского баланса называют валюта баланса.
Бухгалтерский баланс на "___" _______ 200__ г. 

Актив

Пассив

Наименование раздела

Сумма, т.р.

Наименование раздела

Сумма, т.р.

Внеоборотные активы

Капитал и резервы

Оборотные активы

Долгосрочные обязательства

Краткосрочные обязательства

Валюта баланса

Валюта баланса

             Существуют четыре типа хозяйственных операций по их влиянию на бухгалтерский баланс.          
Первый тип хозяйственных операций вызывает изменение только в Активе баланса: одна его статья увеличивается, другая — уменьшается на сумму хозяйственной операции, т.е. видоизменяется состав хозяйственных средств, их размещение. Валюта баланса не изменяется.
Пример: Дебет «Касса» — Кредит «Расчетный счет»  Получены из банка в кассу наличные деньги в сумме 10000 р. На основании составленной бухгалтерской проводки 10000 р. записывают в Дебет счета «Касса» и Кредит счета «Расчетный счет».
            Второй тип хозяйственных операций вызывает изменения только в Пассиве баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается, т.е. видоизменяются источники хозяйственных средств. Валюта баланса не изменяется.
Пример: Дебет “Расчеты с персоналом по оплате труда”  — Кредит “Расчеты по налогам и сборам”   4000 р. Удержан из зарплаты НДФЛ в сумме 4000 р.
            Третий тип хозяйственных операций вызывает изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону увеличения его статей. Валюта баланса также увеличивается на сумму хозяйственной операции по активу и пассиву.
Дебет “Материалы” — Кредит “Расчеты с поставщиками” 10000 р. На основании фактуры оприходованы материалы от поставщиков на сумму 10000 р.
            Четвертый тип хозяйственных операций вызывает изменения в активе и пассиве баланса одновременно в сторону уменьшения его статей. Валюта баланса также уменьшается на сумму хозяйственной операции по активу и пассиву.
Дебет “Расчеты по оплате труда” — Кредит “Касса” 7000 р.  Из кассы выдана зарплата 7000 р.
  
Бухгалтерская отчетность
Определяющим документом; устанавливающим место отчетности в организации бухгалтерского учета на предприятии, является Закон РФ «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4.
Глава III «Бухгалтерская отчетность» данного Закона (ст. 13) устанавливает, что все организации обязаны составлять бухгалтерскую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета, независимо от формы собственности, находящиеся как на самоокупаемости, так и на бюджетном финансировании.
Согласно п. 2 данной статьи, бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, включает в себя:
·                    бухгалтерский баланс;
·                    отчет о прибылях и убытках;
·                    приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
·                    аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бух­галтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
·                    пояснительную записку.
К отчетности прилагается дополнительная информация, раскрывающая отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности предприятия и состоящая из отдельных справок:
·                    перечень организаций-дебиторов;
·                    перечень организаций-кредиторов;
·                    сведения о счетах в иностранной валюте в банках или иных кредитных учреждениях, действующих на территории Российской Федерации и за рубежом;
·                    сведения о рублевых счетах в банках и иных кредитных учреждениях, действующих на территории Российской Федерации
Годовая бухгалтерская отчетность должна представляться в отдельной папке в сброшюрованном виде и включает:
Типовые формы:
·                    бухгалтерский баланс (форма № 1);
·                     отчет о прибылях и убытках (форма № 2);
·                     пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
·                    отчет об изменениях капитала (форма № 3);
·                    отчет о движении денежных средств (форма № 4);
·                    приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
·                    пояснительную записку;
·                     специализированные формы. Перечень их устанавливается соответствующими министерствами и ведомствами Российской Федерации по согласованию с министерствами финансов Рос­сийской Федерации и республик, — входящих в ее состав;
·                     отчет об использовании бюджетных ассигнований организацией (форма № 2) и справку об остатках средств, полученных из федерального бюджета;
·                     итоговую часть аудиторского заключения.
Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций ус­танавливается Министерством финансов РФ.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инст­рукции о порядке их заполнения утверждаются указанным Ми­нистерством.

Оборотные ведомости
 
            Оборотные ведомости служат главным образом для обобщения, проверки записей на счетах бухгалтерского учета и составления нового баланса. Их составляют как по синтетическим, так и по аналитическим счетам.
Форма и порядок записи в оборотной ведомости по синтетическим счетам:
             В оборотной ведомости по синтетическим счетам должно быть три равенства: остатков на начало отчетного периода по дебету и кредиту; оборотов по дебету и кредиту; остатков на конец отчетного периода по дебету и кредиту.
        Первое равенство обусловлено тем, что итог синтетических счетов по дебету показывает сумму всех средств предприятия на начало отчетного периода, а итог по кредиту — сумму источников этих средств, т.е. отражать баланс предприятия на начало отчетного периода.
            Второе равенство обусловлено применением способа двойной записи операций на счетах, при которой каждая операция записывается в одинаковой сумме по дебету и кредиту разных счетов.
            Третье равенство объясняется так же как и первое, только дебетовые и кредитовые остатки показывают баланс на конец отчетного периода. Третье равенство обусловлено первыми двумя: если начальное сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны, равны итоги оборотов по этим счетам, то и конечные сальдо по дебету и кредиту всех счетов равны.
            Равенство итогов всех трех пар колонок оборотной ведомости по синтетическим счетам имеет большое контрольное значение, так как свидетельствует о правильности записей на счетах БУ.
            В оборотную ведомость по синтетическим счетам включены сведения об остатках на счетах на конец отчетного периода. Это позволяет применять оборотную ведомость по синтетическим счетам для составления нового баланса.
            Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляют по различным формам. Если аналитический учет ведется только в денежном выражении, то оборотные ведомости по аналитическим счетам составляется по форме оборотной ведомости по синтетическим счетам. Если аналитический учет ведется не только в денежном, но и в натуральном выражении, то в форме оборотной ведомости по аналитическим счетам предусматривают колонки не только для стоимостных, но и для натуральных измерителей с указанием единицы измерения.
 
 Оборотные ведомости по аналитическим счетам, так же как и оборотные ведомости по синтетическим счетам, составляют главным образом для проверки правильности записей по аналитическим счетам. Итоги оборотной ведомости по аналитическим счетам сверяют с итогами соответствующего синтетического счета — они обязательно должны быть равны.
 

Формы бухгалтерского учета
 
Форма бухгалтерского учета — совокупность учетных регист­ров с установленным порядком и способом записи в них.
Учетные регистры — счетные таблицы определенной формы, по­строенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования. Они служат для отра­жения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
По характеру записей учетные регистры делятся на хронологи­ческие и систематические.
В хронологических регистрах информация о хозяйственных опе­рациях записывается в последовательности их совершения.
В систематических учетных регистрах хозяйственные операции группируются по определенным признакам.
По содержанию учетные регистры разделяются на:
•    синтетические;
•    аналитические;
•    комбинированные.
В синтетических регистрах осуществляется синтетический учет, в аналитических — аналитический, в комбинированных регистрах сочетаются оба вида учета.
По внешнему виду учетные регистры разделяются на:
•    карточки;
•    свободные листы (ведомости);
•    бухгалтерские книги.
            Карточки предназначены для аналитического учета основных средств (инвентарные карточки), товаро-материальных ценностей (карточка складского учета). На их основе инвентарных карточек создается картотека основных средств, а материально-ответственные лица ведут картотеку материалов, запчастей и пр.
            Свободные листы — учетные регистры предназначенные для синтетического и аналитического учета. К ним относятся журналы-ордера, ведомости.
                       Книги — сброшюрованные свободные листы, определенного формата и графления.
Лица, составляющие и подписывающие регистры бухгалтер­ского учета, обеспечивают правильность отражения в них хозяй­ственных операций.
Любое исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внес­шего исправление, с указанием даты исправления. Хранение ре­гистров бухгалтерского учета должно обеспечивать их защиту от несанкционированных исправлений.
Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бух­галтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, по­лучившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бух­галтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, за ее разглашение несут ответственность, установленную законодатель­ством Российской Федерации.
Наиболее распространенными формами бухгалтерского учета в на­стоящее время являются:
·                    мемориально-ордерная форма счетоводства, традиционно при­меняемая, прежде всего, в бюджетных учреждениях (мемориаль­ные ордера, регистры аналитического учета, книга «Журнал-главная»);
·                    журнально-ордерная форма счетоводства (журналы-ордера, вспомогательные ведомости, разработанные таблицы, регист­ры аналитического учета, Главная книга);
·                    упрощенная форма для организаций, являющихся субъектами малого предпринимательства (без использования регистров уче­та имущества либо с использованием регистров учета имущест­ва организации);
·                    автоматизированная система учета, чаще всего формирующая разнообразные учетные регистры на основе данных журнала учета хозяйственных операций.
От избранной организацией формы бухгалтерского учета зави­сят номенклатура применяемых (формируемых) учетных регист­ров и порядок их использования в учете.
Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета
Мемориально-ордерная и журнально-ордерная формы бухгал­терского учета получили наибольшее распространение в государ­ственных организациях, а также в средних и крупных коммерче­ских структурах.
Мемориально-ордерная форма учета применяется в организаци­ях в нескольких вариантах в зависимости от особенности отрасли про­мышленности и специфики деятельности данной организации.
Мемориально-ордерная система в настоящее время имеет ограни­ченное применение. При использовании этой формы бухгалтерского учета каждый сводный первичный учетный документ (например, ведо­мость начисления заработной платы) сопровождается выпиской отдельной справки — мемориального ордера, в котором указывается кор­респонденция счетов. Мемориальные ордера записываются в регистрационный журнал, на основании которого в дальнейшем заполняют Главную книгу. По данным Главной книги составляется оборотная ве­домость по синтетическим счетам. Ее итоги используются для состав­ления баланса. Аналитический учет осуществляется на карточках по дан­ным первичных документов. Разновидностью мемориально-ордерной формы учета является «Журнал-Главная». Она применяется на неболь­ших предприятиях. Аналитический учет ведется в книгах. Учетным ре­гистром синтетического учета является «Журнал-Главная», в котором на отдельном развороте листа в хронологическом порядке по каждому ме­мориальному ордеру приведена общая сумма с разбивкой по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Содержание формы «Журнал-Главная» позволяет исключить составление оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета имеет сле­дующие достоинства:
·                    строгая последовательность учетного процесса;
·                    простота и доступность учетной техники;
·                    использование стандартных форм регистров;
·                    возможность разделения учетной работы между специалиста­ми различного уровня квалификации.
Ее недостатками являются:
·                    трудоемкость учета;
·                    многократное дублирование одних и тех же записей (в мемо­риальном ордере, регистрационном журнале, в синтетических и аналитических регистрах);
·                    отрыв аналитического учета от синтетического (аналитический учет ведется на отдельных карточках, которые группируются в оборотных ведомостях), нередкое отставание его от синтетиче­ского учета.
В процессе совершенствования мемориально-ордерной формы учета постепенно отказались от составления мемориальных ордеров, регистрационных журналов и создали более прогрессивную форму учета — журнально-ордерную.
Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета
Особенностями журнально-ордерной формы учета являются:
•    применение для учета хозяйственных операций журналов-ор­деров, запись в которых ведется по кредитовому признаку;
•    совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и анали­тического учета;
•    объединение в журналах-ордерах систематической и хроноло­гической записей;
•    отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций при помощи показателей, необходимых для контроля и составле­ния отчетности;
•    сокращение количества записей, благодаря рациональному по­строению журналов-ордеров и Главной книги.
Основными регистрами бухгалтерского учета в данном случае являются журналы-ордера — свободные листы большого формата со значительным количеством реквизитов.
            Журналы-ордера открывают на месяц на отдельный синтетиче­ский счет или на группу синтетических счетов.
Каждому журналу-ордеру присваивают определенный посто­янный номер.
Запись в журналы-ордера производят ежедневно либо непо­средственно с первичных документов, либо со вспомогательных ведомостей.
Все журналы-ордера в конце месяца подписываются главным бухгалтером.

В журналы-ордера производят только кредитовые записи того синтетического счета, операции которого учитываются в данном журнале. Журнал-ордер “Касса” записывают только те операции, по которым счет “Касса” кредитуется. Операции, по которым счет “Касса” дебетуется, будут записаны в Главную книгу. Месячные итоги каждого жарнала-ордера показывают общую суму кредитового оборота счета, операции которого учитываются в данном журнале, и суммы дебетовых оборотов каждого корреспондирующего с ним счета.
            В ряде журналов синтетический учет совмещают с аналитическим, причем расположение данных аналитического учета обеспечивает получение необходимых показателей для составления периодической и годовой бухгалтерской отчетности без дополнительных выборок и группировок. Самостоятельный аналитический учет (в карточках или книгах) ведут при данной форме учета лишь по тем синтетическим счетам, в дополнение к которым открывается большое количество аналитических счетов, например, по учету материалов, основных средств, готовой продукции и др.
            Хозяйственные операции записывают в журналы-ордера по мере их совершения и оформления документами. Поэтому систематическая запись в журналах является одновременно  хронологической записью. Необходимость ведения специальных хронологических регистров при данной форме учета отпадает.
            Для сверки правильности записей в журналах-ордерах общий итог по кредиту счета подсчитывают и записывают в журнал непосредственно из документов. Полученный итог сверяют с выведенными в отдельных графах журнала итогами по дебетуемым счетам. Такая сверка делает излишним составление оборотной ведомости по журналу, в которых синтетический учет совмещается с аналитическим учетом.
            Оборотные ведомости составляют лишь по счетам, в которых аналитический учет ведется самостоятельно.

Кредитовый оборот переносят в Главную книгу с соответствующего журнала, а обороты по Дебету записывают в книгу из разных журналов-ордеров по корреспондирующим счетам. Журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга: в журналах-ордерах дается расшифровка кредитового оборота каждого синтетического счета, а в Главной книге — расшифровка дебетового оборота этого же счета. После проверки оборотов выводится сальдо на начало следующего месяца и записывается в соответствующей колонке Главной книги.
            Для проверки правильности записей в Главной книге подсчитывают суммы оборотов и сальдо по всем счетам. Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовые и кредитовые сальдо должны быть равны.
Бухгалтерский баланс и другие формы отчетности составляют по данным Главной книги, журналов-ордеров и вспомогательных к ним ведомостей.
К недостаткам журнально-ордерной формы бухгалтерского учета относятся:
·                    сложность и громоздкость построения журналов-ордеров;
·                    ориентированность на ручную технику их заполнения.
От указанных недостатков свободна автоматизированная фор­ма учета, основанная на использовании компьютеров.
В настоящее время, в связи с широким применением в бухгал­терской деятельности персональных компьютеров, разработано много вариантов автоматизации бухгалтерского учета, большин­ство из которых основано на применении рассмотренных форм бухгалтерского учета.
 
Исправление ошибок
Не допускаются неоговоренные исправления в первичных доку­ментах и учетных регистрах. Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется кор­ректурным способом, способом дополнительных проводок и спосо­бом «красное сторно».
Корректурный способ применяется в тех случаях, когда ошибка не затрагивает корреспонденции счетов или когда она быстро обнаруже­на и не отразилась на итогах учтенных записей. Корректурным спосо­бом исправляются все ошибки и описки как в цифрах, так и в тексте, не затрагивающие корреспонденции счетов. Если в документах и ре­гистрах имеются исправления, то они должны быть сделаны разбор­чиво, оговорены и подписаны лицами, составившими документ. За­черкивание неверного делается так, чтобы можно было зачеркнутое прочесть. Правильное же надписывается либо над зачеркнутым, либо под ним, в зависимости от имеющейся возможности.
Способ дополнительных проводок применяется в тех случаях, когда в бухгалтерской проводке и в учетных регистрах указана правильная кор­респонденция счетов, но преуменьшена сумма операции. Для исправле­ния такой суммы составляют дополнительную бухгалтерскую проводку на разность между правильной и преуменьшенной суммами операции.
Способом «красное сторно» исправляются ошибки, затрагивающие корреспонденцию счетов. Сущность способа «красное сторно» заклю­чается в том, что неправильная запись сторнируется, т. е. снимается об­ратно (как бы уничтожается), и вместо нее делается правильная запись. Способ «красное сторно» применяют для исправления ошибок и в тех случаях, когда корреспонденция счетов не нарушена, но преувеличена сумма операции. Для исправления такой ошибки составляют вторую сторнировочную проводку на разность преувеличенной и правильной сумм операции. Способ «красное сторно» применяют в бухгалтерском учете не только для исправления ошибок, но и для корректировки учет­ных данных по отдельным счетам.
Первичные документы, учетные регистры, бухгалтерская отчетность подлежат обязательному хранению в соответствии с установленным по­рядком. Ответственность за обеспечение сохранности в период работы с ними и своевременную передачу их в архив несет главный бухгалтер предприятия. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
 
Контрольные вопросы:
1.                 Что такое документ?
2.                 Что подлежит инвентаризации?
3.                 Что исчисляется процессе калькуляции?
4.                 Приведите схему активного счета.
5.                 Приведите схему активного счета.
6.                 Что учитывают на активно-пассивных счетах?
7.                 Опишите строение бухгалтерского баланса.
8.                 Какой учет называется синтетическим?
9.                 Какой учет называется аналитическим?
10.             Перечислите виды счетов в соответствии с классификацией по назначению и структуре.
11.             Что такое двойная запись?
12.             Что такое бухгалтерская проводка?
13.             Назовите типы хозяйственных операций, которые вызывают изменения бухгалтерского баланса.
14.             Приведите виды учетных регистров.
15.             Назовите формы бухгалтерского учета.
16.             Каким образом в учетные регистры вносят исправления? 

1.3. Организация бухгалтерского учета
 
1.3.1. Виды учета
Финансовый учет
 
Необходимость публиковать бухгалтерскую отчетность, с одной стороны, и сохранение коммерческой тайны, с другой стороны, приводит к разделению бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Финансовый учет охватывает информацию, которая, помимо использования ее внутри предприятия руководством, учредителя­ми, участниками и собственниками имущества организации, пе­редается также и внешним пользователям — инвесторам, кредито­рам, территориальным органам статистики по месту регистрации предприятия, банкам, налоговой инспекции и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Целью финансового учета является обеспечение широкого кру­га заинтересованных пользователей полезной информацией о фи­нансовом положении, финансовых результатах деятельности и из­менениях в финансовом положении организации.
Можно выделить следующие принципы концепции финансового учета:
·                    ведение финансового учета является обязательным для каждого предприятия;
·                    порядок ведения финансового учета регламентируется государством через систему нормативных актов;
·                    финансовый учет и составление финансовой отчетности осуществляются в денежном выражении;
·                    применение метода двойной записи, позволяющей каждую хо­зяйственную операцию, хозяйственный факт, исходя из эконо­мического содержания и двойственного характера, отражать два­жды в одинаковой сумме по двум счетам бухгалтерского учета.
·                    системный бухгалтерский учет, организуемый при помощи син­тетических и аналитических счетов, позволяет получить досто­верную информацию об имуществе предприятия и источниках его формирования, обобщенную в финансовой отчетности;
·                    бухгалтерская (финансовая) информация должна удовлетворять следующим требованиям: формироваться в системном (бухгал­терском) учете, быть полной, достоверной, объективной, зна­чимой, что позволяет использовать ее при принятии решений, иметь прогнозную ценность, основываться на обратной связи, быть своевременной, понятной для лиц, которые принимают или подготавливают соответствующие управленческие и иные решения;
·                    основным способом представления пользователям вне предпри­ятия информации, собранной и обработанной в системном бух­галтерском учете, является внешняя отчетность;
·                    важным принципом финансового учета и отчетности являет­ся возможность анализа финансового состояния предприятия, проводимого по бухгалтерскому балансу и другим формам отчетности, который предполагает определение ликвидности ак­тивов баланса, наличия производственных запасов и других ма­териальных ценностей, а также расчет ряда коэффициентов;
·                    формируемая учетная информация должна учитывать влияние инфляции.
Финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана решать такие задачи: представлять информацию, объективную и доступную для понимания существующим и потенциальным инвесторам и креди­торам. Представлять информацию, помогающую существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам судить о суммах, вре­мени и риске, связанных с ожидаемыми доходами. Представлять информацию о хозяйственных ресурсах предприятия, его обяза­тельствах, составе имущества и источниках его формирования, а также их изменениях.
Бухгалтерскую отчетность предприятия принято делить на квар­тальную и годовую.
Квартальная отчетность представляется не позднее 30 дней с момента окончания квартала, а годовая — не позднее 90 дней и не ранее 60 дней после окончания отчетного года.
Так как финансовая отчетность ориентирована на внешних поль­зователей, необходима аудиторская проверка. Аудиторское заключение составляется независимой аудиторской фирмой с отражением примечаний к финансовой отчетности.
Финансовая отчетность является открытой и может публико­ваться в печати, причем акционерные общества открытого типа обязаны опубликовывать сведения в течение 150 дней по оконча­нии года.
Вся информация, содержащаяся в финансовой отчетности, под­лежит аудиторской проверке, которая проводится в соответствии с законодательством РФ. Аудиторская проверка обязательна не для всех предприятий.
 
 
Управленческий учет
Управленческая отчетность является секретом фирмы и предна­значена для внутрихозяйственного пользования.
Управленческий учет является составной частью системы управ­ления предприятием. Он призван обеспечить Управленческий учет — интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, ко­торая систематизирует информацию для оперативных управления и формирование ин­формации для:
•    контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятель­ности, секторов рынка;
•    планирования будущей стратегии и тактики осуществления ком­мерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудо­вых и финансовых ресурсов  организации;
•    измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, сек­торов и сегментов рынка;
•    корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.
Исходя из этого, главными принципами управленческого уче­та являются ориентация на достижение поставленной цели пред­принимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе опти­мального варианта и в расчетах нормативных параметров его ис­полнения, ориентация на выявление отклонений от заданных па­раметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.
Основными задачами управленческого учета являются:
•    своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции;
•    исчисление показателей себестоимости продукции (плановых, нормативных, фактических);
•    контроль за экономным и рациональным использованием ма­териальных, трудовых и финансовых ресурсов;
•    получение оценочных данных по различным моделям хозяйст­вования;
•    определение финансовых результатов деятельности структур­ных подразделений.
На основе данных управленческого учета принимаются управ­ленческие решения о внедрении современной техники и технологии, применении новых форм организации труда, выявлении ре­зервов экономии материальных и трудовых ресурсов с целью сни­жения себестоимости и увеличения рентабельности.
В зависимости от выполняемых задач можно выделить три ос­новных направления управленческого учета:
1)  Учет затрат на производство и калькуляция себестоимости про­дукции (работ, услуг).
2)  Учет финансовых результатов по центрам ответственности.
3)  Дифференцированный учет.
            В рамках данного направления про­изводится оценка конкретных моделей хозяйствования, прогно­зируются показатели будущих периодов для ответа на вопрос, какая из моделей хозяйствования будет лучшей.
            Управленческий учет является логическим следствием разви­тия бухгалтерского учета, его эволюции.
Необходимость обособления данных управленческого учета в са­мостоятельную систему во многом связана с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности организации, об­стоятельств, при которых принимаются те или иные решения.

Налоговый учет
Организация системы налогового учета подразумевает определе­ние совокупности показателей, влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка отражения в регистрах информации об объектах учета. Налогоплательщик может разработать регистры самостоя­тельно или взять за основу те, что разработаны ФНС России. По­следние представляют собой перечень основных показателей, не­обходимых для исчисления налоговой базы.
Налоговый учет представляет собой систему обобщения инфор­мации с целью определить налоговую базу для исчисления нало­га на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Согласно НК РФ нало­гоплательщик организует систему налогового учета самостоятель­но, исходя из принципов последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок же ведения последнего уста­навливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (рас­поряжением) руководителя предприятия.
Цель налогового учета — формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяй­ственных операций, осуществленных налогоплательщиком в тече­нии отчетного (налогового) периода, а также обеспечение инфор­мацией внутренних и внешних пользователей для контроля за пра­вильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисле­ния и уплаты в бюджет налогов. Из данного определения видно, что цели налогового учета несколько иные, чем у бухгалтерского. Оба учета должны:
1.  формировать полную и достоверную информацию. Но бухгал­терский — о деятельности организации и его имущественном положении, а налоговый — о порядке учета для целей налого­обложения хозяйственных операций, осуществленных налого­плательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2.  обеспечивать информацией внутренних и внешних пользовате­лей. Бухгалтерский —для контроля за соблюдением законодатель­ства РФ при осуществлении хозяйственных операций, а налого­вый — для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.
            Данные налогового учета должны отражать:
·                    порядок формирования суммы доходов и расходов;
·                    порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
·                    сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
·                    порядок формирования сумм создаваемых резервов;
·                    сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
            Законодательно установлено, что подтверждением данных на­логового учета являются:
·                    первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
·                    аналитические регистры налогового учета;
·                    расчет налоговой базы.
Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и включает в при­ложение к учетной политике для целей налогообложения.
В настоящее время существуют различные варианты организа­ции налогового учета:
1.  Вести учет по правилам бухгалтерского учета и по его данным получать данные налогового учета.
2.  Вести учет по правилам налогового учета и по его данным по­лучать данные бухгалтерского учета.
3.  Вести параллельно бухгалтерский и налоговый учет.
В налоговом учете не предусмотрен новый (налоговый) план счетов — он ведется в соответствии с системой налоговых регист­ров. При этом, согласно НК РФ предприятия сами определяют как эти регистры будут формироваться, однако вести их необходимо. На основании информации данных регистров в дальнейшем долж­ны будут строиться показатели регистров формирования отчетных данных, которые затем переносятся в налоговую декларацию.
 
Контрольные вопросы:
1.                 Что является целью финансового учета?
2.                 Назовите основные принципы концепции финансового учета.
3.                 Что является целью управленческого учета?
4.                 Назовите основные задачи управленческого учета..
5.                 Назовите основные отличия финансового и управленческого учета.
6.                 Что представляет собой налоговый учет?
7.                 Что является целью налогового учета?
 
 
 
1.3.2. Учетная политика организации
 
Современный бухгалтерский учет не относится к числу точных наук, в которых всем фактам и событиям можно дать однозначную оценку. Это объясняется прежде всего наличием множества экономических интересов, что приводит к обоснованию различных методологических и методических подходов в построении учета – возможности выбора учетной политики.
Учетная политика в широком смысле – это средство реализации учетных целей путем выбора адекватных им моделей бухгалтерского отражения. Несмотря на широкий круг интересов, выражаемых учетной политикой, ее формирование возможно лишь государством, определяющим общие принципы и правила учета, и экономическим субъектом, выбирающим между законодательно допустимыми альтернативными вариантами. Степень свободы организации в формировании учетной политики законодательно ограничена государственной регламентацией бухгалтерского учета, представленной перечнем методик и учетных процедур, среди которых допустимы альтернативные варианты. Она определяется возможностью выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава бухгалтерских счетов и т.п.
В Российской Федерации у организации существует возможность выбора способов учета, что законодательно закреплено в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации ».
Согласно Положению учетная политика — это совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни.
При формировании учетной политики необходимо исходить из определенных допущений. Они считаются общепризнанными и нашли свое отражение как в международных, так и в большинстве национальных стандартов учета. В России таковыми считаются: имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Данные допущения подробно рассмотрены в составе принципов бухгалтерского учета. Помимо перечисленных допущений при разработке учетной политики должны учитываться такие требования, как полнота, своевременность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность.
Учетная политика формируется главным бухгалтером, утверждается руководителем организации (приказом, распоряжением и подобной им организационно распорядительной документацией) и применяется всеми структурными подразделениями, включая выделенные на отдельный баланс.
При этом утверждаются:
·                    рабочий план счетов;
·                    формы первичных учетных документов, разработанные с учетом специфики деятельности организации, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
·                    порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
·                    методы оценки активов и обязательств;
·                    правила документооборота и технология обработки данных;
·                    порядок контроля за бухгалтерскими операциями;
·                    другие решения, необходимые для организации учета.
Аналогично оформляются и изменения в учетной политике, которые должны быть обоснованы и вводиться с 1 января года следующего за отчетным.
Изменение учетной политики допускается следующих случаях:
·                    изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
·                    разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
·                    существенного изменения условий деятельности.
Вновь созданные организации оформляют избранную ими политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Описание применяемой учетной политики должно содержаться в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Последняя может не содержать такой информации, если в ней со времени представления предыдущей бухгалтерской отчетности не произошли изменения, связанные со сменой способов ведения учета. В случаях, когда организация при разработке и проведении учетной политики строго следовала основным допущениям, их можно не указывать. Однако, если в силу особых обстоятельств организация их не придерживалась, необходимо указать на этот факт с обоснованием причин.
Существование множества видов учета (оперативный, финансовый бухгалтерский, управленческий бухгалтерский, налоговый, статистический и т.д.) призвано максимальной степени удовлетворить интересы различных групп пользователей учетной информации, что в свою очередь предопределяет учетную политику.
Кроме того, немаловажным фактором признаются интересы не только пользователей отчетности, но и ее составителей. Так, например, для организации основной задачей учетной политики применительно к налоговому учету может стать минимизация налогообложения, а применительно к финансовому учету – управление финансовыми характеристиками (рентабельностью, ликвидностью, финансовой устойчивостью и т.п.) как условие достижения максимальной привлекательности организации для инвесторов, банков и других контрагентов. Следует добавить, что успешное управление организацией возможно благодаря финансовой, производственной, маркетинговой политике и, конечно, учетной, которая должна рассматриваться в составе единого контура управления предприятием. Их объединяет общая цель – получение максимального суммарного эффекта от деятельности организации.
Экономические интересы и учетная политика
Аспекты учетной политики
При изучении учетной политики необходимо выделить два основных аспекта ее формирования — методический и организационный.
Методический аспект определяет варианты отражения в учете информации о производственно хозяйственной и финансовой деятельности исходя из альтернативных приемов и способов. Технически это выражается возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках. Организационный аспект определяет формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом.
Различные варианты учетной политики на методическом уровне определяются разными вариантами оценки и распределения стоимости. Причем следует выделить оценку в общепринятом определении и оценку возникающую вследствие группировки (перераспределения) стоимости — «вторичную» оценку. Например, в зависимости от применяемого метода списания материальных ценностей (FIFO,LIFO и т.д.) изменяется стоимость запасов в активе баланса; или в зависимости от применяемого метода амортизации основных средств изменяется их остаточная стоимость и т.д.
Методический аспект включает в себя:
·                    Способ оценки объектов бухгалтерского наблюдения.
·                    Порядок амортизации активов.
·                    Порядок списания стоимости материально производственных запасов.
·                    Механизм формирования и списан я затрат в расходы будущих периодов.
·                    Порядок создания резервов.
·                    Механизм калькуляционного учета.
·                    Порядок учета доходов будущих периодов.
·                    Оценку задолженности по полученным кредитам и займам.
Организационный аспект включает в себя:
·                    Форму бухгалтерского учета.
·                    План счетов бухгалтерского учета.
·                    Организацию учетной работы.
·                    Инвентаризацию имущества и обязательств.
·                    Внутренний учет, отчетность и контроль.
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской информации. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организация документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

1.3.3. Цикл ведения бухгалтерского учета
Цикл ведения в организации бухгалтерского учета можно разде­лить на несколько стадий (этапов):
1.  Первичное наблюдение.
2.  Документальное оформление операций.
3.  Текущая группировка фактов хозяйственной деятельности.
4.  Итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности.
5.  Анализ бухгалтерской отчетности.
На стадии первичного наблюдения анализируются свершившие­ся факты хозяйственной деятельности и подразделяются на от­дельные хозяйственные операции. Хозяйственная операция при­нимается к бухгалтерскому учету, если определено время ее совер­шения, ее содержание, стоимостное измерение.
На стадии документального оформления операций — составляются или принимаются от других организаций первичные документы, отражающие все совершенные финансово-хозяйственные операции и их результат (квитанции, счета, накладные и др.). Первичные доку­менты проверяются по форме и по существу и регистрируются.
На стадии текущей группировки фактов хозяйственной деятельно­сти информация первичных документов о соответствующей финан­сово-хозяйственной операции отражается в соответствии с системой счетов бухгалтерского учета. Определяется бухгалтерская проводка операции по методу двойной записи, которая заносится в учетные регистры согласно выбранной форме бухгалтерского учета.
На стадии итогового обобщения фактов хозяйственной деятель­ности на основе данных текущего бухгалтерского учета составляет­ся бухгалтерская (финансовая) отчетность по установленным фор­мам. Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показа­телей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации, ее имущественное и финансовое положение за опре­деленный период (квартал, полугодие, год).
На стадии анализа деятельности организации производится ана­лиз финансово-хозяйственной деятельности организации на осно­ве данных бухгалтерского учета и отчетности.
 
1.3.4. Организация бухгалтерского учета на предприятиях
Вся работа по ведению учета и его организации осуществляется бухгалтерским аппаратом, который, как правило, является само­стоятельным структурным подразделением и не должен входить в состав какой-либо другой части (службы) предприятия. На не­го возлагается ведение всего бухгалтерского учета, составление отчетности и контроль за соблюдением финансовой и сметной дисциплины.
Структура бухгалтерского аппарата на предприятиях различ­ных отраслей (промышленности, торговли и т.д.) меняется в зави­симости от содержания учетной работы. На крупных предприяти­ях главная бухгалтерия, как самостоятельный отдел, подразделя­ется на ряд подотделов или групп.
Возможно несколько вариантов организации бухгалтерской службы на предприятии: предметный, функциональный, линейный и комбинированный.
Предметный вариант предусматривает организацию бухгалтер­ской службы в соответствии с названием отделов: расчетный (оп­латы труда); материальный, производственный финансовый, рас­четов и сбыта; общий.
Такая структура бухгалтерского аппарата характерна для сред­них и крупных предприятий (компаний), где каждый отдел ве­дет текущий учет от момента получения документа, его обработ­ки, занесения в соответствующие учетные регистры (книги, ве­домости и пр.) до составления отчетности по группе закрепле­ния счетов, исходя из экономической однородности. Качество подготовки информации при подобном варианте достаточ­но высокое, так как бухгалтер приближен к конкретному объ­екту учета.
Функциональный вариант предусматривает определенную спе­циализацию выполнения работником или группой однородных учетных операций, соответствующих стадиям технологического процесса формирования учетной информации. Подобный вари­ант наиболее полно отвечает современным требованиям органи­зации бухгалтерской службы, где каждое рабочее место оснаще­но персональным компьютером. Сокращается время, затрачивае­мое на межпроизводственные операции при переходе от выполне­ния одних работ к другим.
Линейный вариант разделения труда наиболее типичен для структурных подразделений предприятия (участков, цехов, про­изводств). Здесь учетный процесс от начала наблюдения, сбора, обработки и обобщения учетной информации возложен на так на­зываемые учетные группы.
Применяется также комбинированное разделение учетного про­цесса, предусматривающее различное сочетание перечисленных выше вариантов. При любом из них организация бухгалтерии рассматривается как централизованная или децентрализованная. В первом случае весь учетный процесс, включая составление соот­ветствующих форм отчетности, осуществляется в единой бухгалте­рии предприятия. Во втором в структурных подразделениях под­готавливается учетная информация различной степени детализа­ции и обобщения, а составление баланса и других отчетных форм в централизованной бухгалтерии.
Независимо от принятого варианта организации учетного процесса на предприятии, формирование для аппарата управ­ления полной и своевременной информации во многом опре­деляется персональной ответственностью каждого бухгалтера, границы которой должны быть определены его должностной инструкцией.
Наряду с этим в целях обеспечения сохранности отдельных ви­дов имущества, законности и экономической целесообразности проведения отдельных хозяйственных операций в организации создается система внутрипроизводственного контроля. Она явля­ется составной частью учетной политики предприятия и форми­рует в законном виде ее организационный аспект.
Главная задача бухгалтерии — способствовать достижению по­ложительных результатов хозяйственной деятельности.
 
1.3.5. Права, обязанности и ответственность главного бухгалтера
Главный бухгалтер (бухгалтер) организации, централизованной бух­галтерии назначается или освобождается от должности руководи­телем и подчиняется непосредственно руководителю организации (если иное не предусмотрено законодательством РФ).
Главный бухгалтер организации руководствуется законодатель­ством, Положением о бухгалтерском учете и отчетности и другими нормативными актами, утверждаемыми в установленном порядке, и несет ответственность за соблюдение содержащихся в них требо­ваний и правил ведения бухгалтерского учета. Должностной оклад главного бухгалтера устанавливается, — как правило, на уровне долж­ностного оклада заместителя руководителя организации.
При освобождении главного бухгалтера от работы производится сдача дел вновь назначенному главному бухгалтеру (а при отсутст­вии последнего — работнику, назначенному приказом руководителя организации), в процессе которой проверяется состояние бухгалтер­ского учета и достоверность отчетных данных с составлением соот­ветствующего акта, утверждаемого руководителем организации.
Главный бухгалтер организации обязан обеспечить:
·                    ведение бухгалтерского учета в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности и другими нормативными до­кументами, утвержденными в установленном порядке;
·                    контроль и отражение на счетах бухгалтерского учета всех хо­зяйственных операций;
·                    составление отчетности и предоставление оперативной информации о хозяйственной деятельности организации и его струк­турных подразделений;
·                    осуществление (совместно с другими подразделениями и служ­бами) анализа финансово-хозяйственной деятельности в целях выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов;
·                    оценку фактического использования выявленных резервов.
            Главному бухгалтеру предоставляется право подписи (совместно с руководителем организации) документов, служащих основа­нием для приемки и выдачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также расчетных, кредитных и денежных обязательств. Указанные документы без подписи главных бухгалтеров считаются недействительными и не принимаются к исполнению.
            Право подписи может быть предоставлено письменным распоря­жением руководителя организации уполномоченным лицам.
С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначе­ние, увольнение и перемещение материально ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и др.).
В организациях с небольшой численностью сотрудников и не имеющих в штате кассира, обязанности кассира может выполнять главный бухгалтер или другой работник по письменному распоря­жению руководителя организации.
Главному бухгалтеру организации запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, кото­рые противоречат законодательству и нарушают договорную и финансовую дисциплину. О таких документах главный бухгал­тер письменно сообщает руководителю организации и при по­лучении от него письменного распоряжения о принятии указан­ных документов к учету исполняет его. Всю полноту ответствен­ности за незаконность совершенных операций несет руководи­тель организации.
За невыполнение или недобросовестное выполнение своих обя­занностей главный (старший) бухгалтер несет ответственность в соответствии с действующим законодательством.
Контрольные вопросы:
1.                 Что понимается под учетной политикой?
2.                 Кем формируется учетная политика?
3.                 Какие существуют аспекты учетной политики?
4.                 Что такое цикл ведения бухгалтерского учета? Назовите основные стадии ведения учета.
5.                 Что понимается под структурой бухгалтерского аппарата?
6.                 Назовите права и обязанности главного бухгалтера.

Раздел 2. Финансовый учет
 
2.1. Учет кассовых операций
 

Все предприятия независимо от организационно-правовых форм и вида деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков и основную часть расчетов по своим обязательствам осуществлять в безналичном порядке. Однако существуют такие виды расчетов, которые требуют использования наличных денег, поэтому каждое предприятие должно иметь кассу, через которую осуществляются расчеты наличными деньгами. Операции, связанные с принятием, хранением, выдачей наличности кассами предприятий, называются кассовыми операциями. 
С 1 января 2012 года на территории РФ введен новый порядок ведения кассовых операций, который должны соблюдать не только юридические лица (в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения), но и индивидуальные предприниматели (Положение ЦБ РФ от 12.10.2011 N 373-П «О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой)
Для ведения кассовых операций юридические лица, индивидуальные предприниматели должны установить лимит остатка наличных денежных средств, который может храниться в кассе. Под кассой имеется в виду место для проведения кассовых операций. Это место определяет руководитель юридического лица, индивидуальный предприниматель. Лимит определяется на конец рабочего дня после выведения остатка в кассовой книге. 
Лимит определяет само юридическое лицо, индивидуальный предприниматель, а не обслуживающий банк. Об установленном лимите в обязательном порядке следует издать распорядительный документ (к примеру, приказ, распоряжение). За банками сохраняются полномочия по контролю за соблюдением кассовой дисциплины, в том числе, за превышением лимита. Это следует из пункта 2.14 Положения о правилах организации наличного денежного обращения на территории российской федерации от 05.01.98 № 14-П. Банки по-прежнему должны проверять своих клиентов не реже одного раза в два года.
Наличные деньги сверх установленного лимита следует хранить на банковских счетах в банках. Деньги в банк, инкассаторам или на почту должен сдавать уполномоченный представитель юридического лица, индивидуальный предприниматель или его уполномоченный представитель
Поступающая в кассу предприятия выручка может расходоваться на следующие цели:

• на заработную плату,
  
• иные выплаты работникам (в том числе социального характера),
  
• стипендии,
  
• командировочные расходы,
  
• на оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг,
  
• выплату за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары, невыполненные работы, не оказанные услуги,
  
• выплату страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц.
  

 Накопление денег сверх лимита допускается не только в дни выплаты зарплаты, как раньше, но и в выходные (праздничные) дни, если в этот день организация осуществляет кассовые операции. 
Кроме того, выплата заработной платы теперь может осуществляться в течение пяти рабочих дней, а не трех, как было раньше. 
Лимит рассчитывается по специальной формуле, в которой задействованы объемы поступления выручки, расчетный период (порядка 92 дней), а также период времени между днями сдачи наличных в банк. Впервые установлено, что этот период не должен превышать семи рабочих дней, а в населенном пункте, в котором отсутствует банк, — четырнадцати рабочих дней. Исключение составляют только действия непреодолимой силы. 
Приведена также формула расчета лимита для случая отсутствия поступлений выручки.

• Если организация получает наличную выручку, то формула для расчета лимита выглядит следующим образом:
  

L = V/ P * Nc,
где: 
L — лимит остатка наличных денег в рублях; 
V — объем поступлений наличных денег; 
P — расчетный период, за который учитывается объем поступлений (не более 92 рабочих дней); 
Nc — период времени между днями сдачи в банк (не более 7 рабочих дней).
При отсутствии поступлений наличных денег формула расчета лимита имеет вид:
L = R / P * Nn,
где: 
L — лимит остатка наличных денег в рублях; 
R — объем выдач наличных денег за исключением сумм, предназначенных для выплат заработной платы; 
P — расчетный период, за который учитывается объем выдач (не более 92 рабочих дней); 
Nn — период времени между днями получения по денежному чеку в банке наличных денег (не более 7 рабочих дней).
Если компания до 1 января не установит кассовый лимит, то  вся наличность в кассе будет являться сверхнормативной. И если эти деньги обнаружат, то возможен штраф по части 1 статьи 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях. 
Соблюдает ли организация лимит, контролирует банк. Сначала банк должен провести проверку и зафиксировать факт нарушения кассовой дисциплины (с указанием даты нарушения) в справке по форме № 0408026. А затем сотрудники банка передадут эту справку в ИФНС. Инспекторы должны рассмотреть полученную справку и вынести на ее основании постановление о привлечении организации к административной ответственности. Дата постановления не должна быть позже даты нарушения более чем на два месяца. Только в этом случае штраф будет законным. 
Если лимит будет превышен, сверхлимитные деньги нужно будет сдать в банк. Но есть исключения.
Хранение и накопление в кассе наличных сверх лимита допустимо:
— в дни выдачи зарплаты, стипендий и прочих социальных выплат. 
— в выходные и праздничные дни, если в эти дни есть кассовые операции.
Деньги, полученные в банке для выдачи зарплаты, стипендий и прочих социальных выплат, можно хранить в кассе 5 рабочих дней (включая день их получения).

За нарушение кассовой дисциплины Кодексом об административных правонарушениях (статья 15.1 КоАП) установлен штраф:

• для организации — 40 000–50 000 руб.,
  
• для руководства — 4 000–5 000 руб.
  

В список нарушений входят:

• расчеты наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров;
  
• неоприходование (неполное оприходование) в кассу денежной наличности;
  
• несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств;
  
• накопление в кассе средств сверх установленных лимитов.
  

В настоящее время отменено требование по оборудованию специальной кассовой комнаты. Мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия наличных денег определяются юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем.
Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не при­надлежащих данной организации, запрещается. 
Документальное оформление кассовых операций осуществляет­ся на унифицированных формах первичной учетной документации, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». Это следующие формы:

• форма № КО-1 «Приходный кассовый ордер»;
  
• форма № КО-2 «Расходный кассовый ордер»;
  
• форма № КО-3 «Журнал регистрации приходных и расход­ных кассовых документов»;
  
• форма № КО-4 «Кассовая книга»;
  
• форма № КО-5 «Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств».
  

Вести кассу и подписывать кассовые документы имеет право кассир, наделенный соответствующими должностными правами и обязанностями и ознакомленный с ними под роспись. 
При наличии нескольких кассиров один из них назначается старшим. 
Допускается вариант, при котором кассовые операции совершает сам руководитель. 
Приходный кассовый ордер и Расходный кассовый ордер подписывается главбухом или простым бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем или кассиром. 
Если кассой занимается сам директор, то на ПКО (РКО) будет стоять только его подпись. 
Кассир должен иметь образцы подписей руководителя, главбуха и бухгалтеров, подписывающих приходные и расходные ордеры. 
Перед каждым принятием (выдачей) денег кассир обязан сличать подписи на ПКО и РКО с теми, что указаны в образцах.
Кассовые документы должны быть заполнены работником бух­галтерской службы четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны с использованием технических средств. Подчистки, по­марки или исправления в этих документах не допускаются. 
Наличные деньги из банка получают по чекам, которые выпи­сываются на имя кассира или лица, исполняющего его обязанности. В чеке указывается назначение получаемой суммы. Отрывная часть чека остается в банке, а корешок чека (с указанием суммы) служит оправдательным документом для записи данной операции в учет­ных регистрах организации.
Оприходование наличных денежных средств в кассу предпри­ятия осуществляется:

• при снятии денежных средств с расчетного, текущего, бюд­жетного и других видов счетов в банке;
  
• от платных потребителей, покупателей, заказчиков за ока­занные работы, услуги и реализованные товары;
  
• от подотчетных лиц в погашение остатка наличных денег, полученных под отчет;
  
• от работников предприятия в погашение причиненного материального ущерба, погашение выданных займов и ссуд, за реализованные товары и услуги.
  

   Наличные деньги, полученные в учреждениях банка, расходуют­ся на цели, указанные в чеке. 
При приеме денежных билетов и монет в платежи кассиры предприятий обязаны руководствоваться установленными Банком России признаками и правилами определения платежности банков­ских билетов (банкнот) и монет Банка России. 
Прием наличных денег, поступающих с расчетного счета в бан­ке, от покупателей, заказчиков и т. д. в кассу предприятия произво­дится по приходным кассовым ордерам (форма № К.О-1) (здесь и далее первичные учетные документы под кодом КО утверждены по­становлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88 и обяза­тельны к применению всеми предприятиями согласно ст. 9 Феде­рального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском уче­те»), которые выписывает работник бухгалтерии, подписывает главный бухгалтер или лицо, на это уполномоченное письменным распоряжением руководителя предприятия. 
Выдача наличных денежных средств из кассы предприятия про­изводится:

• выплату заработной платы, пособий по социальному стра­хованию, других видов пособий, стипендий, вознаграждений физическим лицам;
  
• под отчет на хозяйственные и операционные расходы и на командировочные расходы;
  
• по решению руководителя предприятия в возмещение расхо­дов, понесенных работником предприятия, на выплату ссуд, займов и другие подобные цели.
  

   Выдача наличных денег из касс предприятий производится по расходным кассовым ордерам (форма № КО-2) или надлежаще оформленным другим документам (платежным (расчетно-платежным) ведомостям, заявлением на выдачу денег, счетам и др.) с нало­жением на этих документах штампа с реквизитами расходного кас­сового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными. 
Расходный кассовый ордер составляется в бухгалтерии, регист­рируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров и передается кассиру для исполнения. Выдача расходных ордеров на руки лицам, получающим деньги, не допускается. 
При выдаче денег по расходному кассовому ордеру или заме­няющему его документу отдельному лицу кассир требует предъявле­ния документа (паспорта или другого документа), удостоверяющего личность получателя, записывает наименование и номер документа, кем и когда он выдан и отбирает расписку получателя, рели заме­няющий расходный кассовый ордер документ составлен на выдачу денег нескольким лицам, то получатели также предъявляют указан­ные документы, удостоверяющие их личность, и расписываются в соответствующей графе платежных документов. Однако в послед­нем случае запись о данных документа, удостоверяющего личность, на денежном документе, заменяющем кассовый расходный ордер, не производится. На предприятии выдача денег может производить­ся по удостоверению, выданному данным предприятием, при нали­чии на нем фотографии и личной подписи владельца. 
Расписка в получении денег может быть сделана получателем только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указа­нием полученной суммы: рублей — прописью, копеек — цифрами. При получении денег по платежной (расчетно-платежной) ведомо­сти сумма прописью не указывается.
Выдача денег лицам, не состоящим в списочном составе пред­приятия, производится по расходным кассовым ордерам, выписы­ваемым отдельно на каждое лицо, или по отдельной ведомости на основании заключенных договоров. 
Выдачу денег кассир производит только лицу, указанному в рас­ходном кассовом ордере или заменяющем его документе. Если вы­дача денег производится по доверенности, оформленной в установ­ленном порядке, в тексте ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег бухгалтерией указываются фамилия, имя и отчест­во лица, которому доверено получение денег. Если выдача денег производится по ведомости, перед распиской в получении денег кассир делает надпись: «По доверенности». Доверенность остается в документах дня как приложение к расходному кассовому ордеру или ведомости. 
Оплата труда, выплата пособий по социальному страхованию и стипендий производятся кассиром по платежным (расчетно-платежным) ведомостям без составления расходного кассового ордера на каждого получателя. На титульном (заглавном) листе платежной (расчетно-платежной) ведомости делается разрешительная надпись о выдаче денег за подписями руководителя и главного бухгалтера предприятия или лиц, на это уполномоченных.

В аналогичном порядке могут оформляться и разовые выдачи денег на оплату труда (при уходе в отпуск, болезни и др.), а также выдача депонированных сумм и денег под отчет на расходы, связан­ные со служебными командировками, нескольким лицам. 
Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам произ­водятся, как правило, по расходным кассовым ордерам. 
Первичные документы по  ведению кассовых операций.
   Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3) применяется для регистрации бухгалтерией при­ходных и расходных кассовых ордеров или заменяющих их доку­ментов платежных (расчетно-платежных) ведомостей, заявлений на выдачу денег, счетов и др. до передачи в кассу организации. Расход­ные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-пла­тежных) ведомостях на оплату труда и других, приравненных к ней платежей, регистрируются после их выдачи.
Кассовая книга, заполняемая в бумажном виде, брошюруется до начала ее ведения. Кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана печатью на последней странице, где делается запись: «В этой книге пронумеровано и прошнуровано _____ листов». Общее количество прошнурованных листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации.
Если кассовая книга заполняется в электронном виде, то листы нумеруются автоматически, начиная с 1 января каждого года. В конце дня лист «электронной» кассовой книги нужно распечатать в двух экземплярах. Брошюровать такие листы и заверять надпись о количестве листов необходимо не реже, чем раз в год. 
Кассовая книга (форма № КО-4) применяется для учета поступ­лений и выдач наличных денег организации в кассе. 
Каждый лист кассовой книги состоит из 2 равных частей: одна из них (с горизонтальными линейками) заполняется кассиром как первый экземпляр, вторая (без горизонтальных линеек) заполняет­ся кассиром как второй экземпляр с лицевой и оборотной стороны через копировальную бумагу чернилами или шариковой ручкой. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми но­мерами. Первые экземпляры листов остаются в кассовой книге. Вторые экземпляры листов должны быть отрывными, они служат отчетом кассира и до конца операций за день не отрываются. 
Записи кассовых операций начинаются на лицевой стороне не­отрывной части листа после строки «Остаток на начало дня». Пред­варительно лист сгибают по линии отреза, подкладывая отрывную часть листа под часть листа, которая остается в книге. Для ведения записей после «Переноса» отрывную часть листа накладывают на лицевую сторону неотрывной части листа и продолжают записи по горизонтальным линейкам оборотной стороны неотрывной части листа. 
Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма № КО-5) применяется для учета денег, выданных кассиром из кассы организации другим кассирам или доверенному лицу (раз­датчику), а также для учета возврата наличных денег и кассовых до­кументов по произведенным операциям. 
Оформленный отчет кассира подлежит проверке бухгалтерами. Она заключается в тщательной проверке правильности оформления приходных и расходных документов, соответствия записей в отчете данным приложенных к ним документов, подсчетов итогов опера­ций за день и остатков на начало и конец рабочего дня. Должны быть сверены и суммы полученных и сданных наличных денег в уч­реждения банка по расчетному и другим счетам. После проверки кассового отчета в специальной его графе проставляют номера кор­респондирующих счетов. 
Согласно Закону Российской Федерации от 22.05.2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществле­нии наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» денежные расчеты с населением при осуществле­нии торговых операций или оказании услуг на территории РФ производятся всеми предприятиями, организациями, учреждениями с обя­зательным применением контрольно-кассовой техники (ККТ). По­ложение по применению контрольно-кассовых машин (ККМ) при осуществлении денежных расчетов с населением утверждено постанов­лением Правительства Российской Федерации от 30.07.1993 г. №745. 
Контрольно-кассовая техника, используемая для денежных рас­четов с населением, подлежит регистрации в налоговых органах по месту нахождения предприятия и находятся на техническом обслу­живании в региональных центрах технического обслуживания ККТ или непосредственно на предприятиях-изготовителях ККТ. Допускаемые к использованию на территории РФ модели ККТ определяются Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовой технике и вносятся в Государственный реестр контрольно-кассовой техники. Информация о моделях машин, допускаемых к использованию, публикуется в печати. Порядок эксплуатации ККТ определен в Типовых правилах эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30.08.1993 г. № 104. 
Утвержден Перечень отдельных категорий организаций, предприятий, учреждений, их филиалов и других обособленных подразделений (в том числе физических лиц, осуществляющих предпри­нимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населе­нием без применения контрольно-кассовых машин (далее — Перечень). Данный Перечень является исчерпывающим и расширитель­ному толкованию не подлежит.
Организация имеет только одну главную кассу и в зависимости от количества ККМ несколько операционных. По каждой ККМ ве­дется отдельный журнал кассира-операциониста (форма № КМ-4), в котором отражаются данные по выручке, полученной через кон­кретную ККМ. 
Помимо денег в подотчете кассира могут числиться дипломы, аттестаты, путевки в дома отдыха, санатории, талоны на бензин, ГСМ и другие бланки строгой отчетности. Учет бланков ведется на забалансовом сч. 006 «Бланки строгой отчетности». Аналитический учет бланков строгой отчетности ведется по каждому виду бланков и местам их хранения в книге учета бланков строгой отчетности. 
В соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ (Инструкция ЦБ РФ от 4.10.1993 г. № 18) выписка и регистрация приходных и расходных документов может осуществляться с приме­нением средств вычислительной техники, при этом в машинограм­ме журнала регистрации ордеров, составляемой за день, должно обеспечиваться формирование данных для учета движения денеж­ных средств по целевому назначению. 
Инвентаризацию кассы проводит комиссия, назначенная при­казом руководителя организации. Порядок ведения кассовых опе­раций предусматривает проведение внезапных ревизий кассы с пол­ным полистным пересчетом всех денег и проверкой других ценно­стей, находящихся в кассе. Если в организации имеется несколько касс, ревизию необходимо проводить одновременно для предупре­ждения возможных злоупотреблений с денежными средствами. В случае, если одна касса обслуживает несколько структурных под­разделений, необходимо затребовать от бухгалтеров этих подразде­лений официальные справки об остатках денег на день инвентари­зации для сличения с ними наличности кассы. 
Комиссия составляет акт, в котором фактические остатки кас­совой наличности сопоставляются с учетными данными и опреде­ляется недостача или излишек денежных средств. Акт оформляется в день ревизии кассы и подписывается членами комиссии. Комис­сия должна потребовать от кассира письменное объяснение о при­чинах выявления недостачи или излишка. 
Акт ревизии (инвентаризации) кассы составляют в двух экземп­лярах: один остается в делах бухгалтерии, другой — у кассира. 
Отдельные проверки кассовых операций и наличия денежных средств могут производиться:

• учредителями организации, вышестоящими организациями (в случае их наличия), а также аудиторами в соответствии с заключенными договорами;
  
• учреждениями банков, которые обязаны систематически проверять соблюдение организациями требований вышеука­занного Порядка;
  
• в бюджетных организациях соответствующими финансовы­ми органами;
  
• органами внутренних дел в пределах своей компетенции.
  

  К организациям, не соблюдающим порядок ведения кассовых операций и работы с денежной наличностью, применяются меры ответственности, предусмотренные действующим законодательст­вом РФ.
Информация о наличии и движении денежных средств в кассах организации обобщается на счете 50 «Касса». К счету 50 «Касса» могут быть открыты субсчета: 50-1 «Касса организации», 50-2 «Операци­онная касса», 50-3 «Денежные документы» и др. 
На субсчете 50-1 «Касса организации» учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассо­вые операции с иностранной валютой, то к счету 50 «Касса» должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.
На субсчете 50-2 «Операционная касса» учитывается наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор (пристаней) и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных пере­прав, судов, билетных и багажных кассах портов (пристаней), во­кзалов, кассах хранения билетов, кассах отделений связи и т. п. Он открывается организациями (в частности, организациями транс­порта и связи) при необходимости. 
На субсчете 50-3 «Денежные документы» учитываются находя­щиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие де­нежные документы. Денежные документы учитываются на счете 50 «Касса» в сумме фактических затрат на приобретение. 
Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. 
По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации на основании приходного кассового ордера. Деньги, снятые с расчетного счета, приходуются проводкой: 
Дебет 50 Кредит 51 
Поступившая выручка:
Дебет 50 Кредит 62.
Возврат неизрасходованных подотчетных сумм:
Дебет 50 Кредит 71. 
По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача де­нежных документов из кассы организации на основании расходного кассового ордера, например: 
Дебет 70 (71, ...) Кредит 50 — выдана работникам заработная плата (подотчетные суммы).
Внесение наличных денег из кассы на расчетный счет:
Дебет 51 Кредит 50.

Контрольные вопросы:

• Что понимается под кассовыми операциями?
  
• Как рассчитывается лимит остатка кассы?
  
• Какими первичными документами оформляются кассовые операции?
  
• Какой счет бухгалтерского учета используется при учете кассовых операций?
  
• Как осуществляется учет кассовых операций с применением ККТ?
  

2.2. Учет безналичных расчетов
 
В РФ предельный размер расчетов наличными между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями ограничен (с 1 июля 2007 — 100000 руб. по одной сделке). Это установлено указанием Банка России от 20 июня 2007 г. N 1843-У.
Денежные расчеты осуществляются организацией либо наличными, либо безналичными деньгами в виде безналичных платежей.
Безналичные расчеты осуществляют в основном через банковские операции. Для этого организации открывают в банках расчетные счета.
Чтобы открыть расчетный счет, нужно представить в банк следующие документы:
заявление на открытие расчетного счета;
нотариально заверенные карточки с образцами подписей руководителя, главного бухгалтера и оттиском печати организации (2 экземпляра);
нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации;
нотариально заверенную копию свидетельства о постановке организации на учет в налоговой инспекции;
копию справки Росстата России о присвоении организации статистических кодов.
Банк может потребовать и некоторые другие документы (например, копии приказов о назначении руководителя и главного бухгалтера фирмы).
О том, что организация открыла расчетный счет, организация обязана сообщить налоговую инспекцию в течение 10 дней.
Если организация не выполнила это требование, то ее оштрафуют.
Если у фирмы есть филиалы, то сообщать об открытии счета в любом из них нужно в налоговую инспекцию головного подразделения.
 
Операции по расчетному счету
 
Через расчетный счет могут проводиться два вида операций:
списание денег;
зачисление денег.
Учет движения средств на расчетных счетах осуществляется на активном счете 51 «Расчетный счет». По дебету это­го счета отражается поступление денежных средств, по кредиту — их списание с расчетных счетов.
Банк списывает деньги с расчетного счета по распоряжению организации. Такое распоряжение оформляют платежным поручением.
Без согласия организации (без акцепта) банк может списать деньги только в исключительных случаях, например по решению суда, по требованию налоговой инспекции об уплате налоговых недоимок и пеней, начисленных по результатам проверки.
Деньги, списанные с расчетного счета, необходимо учесть по кредиту счета 51:
Дебет 60 (68, 69, 76, ...) Кредит 51
списаны с расчетного счета денежные средства.
Суммы, которые организация платит банку за расчетно-кассовое обслуживание, за выдачу наличных денег и за проведение других операций, учитываются как прочие расходы:
Дебет 91-2 Кредит 51.
Оплату, поступающую от контрагентов организации, банк зачисляет на ее расчетный счет. В большинстве случаев партнеры также переводят деньги с помощью платежных поручений.
Однако есть случаи, когда деньги списывают или зачисляют на счет по документам, выписанным самой фирмой. К таким документам относятся платежное требование и инкассовое поручение.
В договоре с контрагентом нужно предусмотреть, какой документ будет использоваться в расчетах (платежное поручение, требование или инкассовое поручение).
Деньги, поступающие на расчетный счет, записываются в дебет счета 51:
Дебет 51 Кредит 62 (76, ...)
поступили на расчетный счет денежные средства.
Некоторые банки выплачивают организациям вознаграждение за использование средств, которые остаются на расчетных счетах этих организаций.
Если банк выплатил такое вознаграждение, поступившая сумма отражается как прочие доходы:
Дебет 51 Кредит 91-1
Денежных средств у нормально работающей организации дол­жно быть достаточно для удовлетворения текущих потребностей в платежах. В этом случае оплата счетов и других денежных доку­ментов осуществляется в порядке календарной очередности. При недостаточности денежных средств для удовлетворения всех требо­ваний их списание с расчетного счета осуществляется в последова­тельности, определенной действующим законодательством.
Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет счета 51 «Рас­четный счет» и обнаруженные при проверке выписок банка, отра­жают до выяснения причин на счете 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»). Обо всех обнаруженных ошибках необходимо письменно сообщить учреж­дению банка.
Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.
Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету.
Документы по расчетному счету
Движение средств на расчетном счете оформляется платежными (банковскими) документами. К ним относятся объявления о взносе денег, чеки, платежные поручения, платежные требования и др.
Объявлением о взносе денег оформляется сдача наличности (пае­вые взносы в денежной форме, остаток невыданной заработной платы, выручка от продажи материальных ценностей, внесенная в кассу, и др.). Банк в подтверждение приема денег выдает клиенту квитанцию.
Чек – расходный платежный документ, которым оформляется получение денег с расчетного счета. На оборотной стороне чека указывается их целевое назначение (на выплату заработной платы,хозяйственные расходы и т. п.). Чеки выписываются на суммы, не превышающие остатка денежных средств на расчетном счете.
Платежное поручение представляет собой распоряжение орга­низации, даваемое банку, на перечисление соответствующей сум­мы с ее расчетного счета на расчетный счет поставщика, налогово­го органа или другой организации. Платежные поручения могут быть местными (когда счета получателя и плательщика находятся в одном банке), одногородними (когда они находятся в одном го­роде, но в разных банках) и иногородними (когда плательщик и получатель находятся в разных городах). Иногородние платеж­ные поручения бывают почтовыми и телеграфными.
Разновидностью платежных документов является платежное требование, которое содержит требование поставщика покупателю оплатить полученные товары и услуга согласно направленным в банк плательщика расчетным и отгрузочным документам.
Все банковские документы заполняются без помарок и исправле­ний. Подписывать их может строго установленный круг лиц, образцы подписей которых имеются в банке. Право первой подписи принад­лежит руководителю организации, второй – главному бухгалтеру.
Расчетные документы могут составляться на бумажных носите­лях или в виде электронного платежного документа. Заполняются они (кроме чеков) с помощью технических средств. Чеки выписы­вают вручную чернилами (пастой) черного или синего цвета.
В сроки, которые должны быть согласованы с организацией, банк выдает или высылает ей выписки из ее расчетного счета с приложением оправдательных документов.
 
Учет операций по валютным и другим банковским счетам
 
Бухгалтерский учет операций с иностранной валютой организуется в соответствии с правилами, установленными Центральным банком Российской Федерации.
При разрешении организации совершать валютные операции ей в банке открывают валютные счета на каждый вид валюты, операции по которым учитывают на счете 52 «Валютный счет». К этому счету могут быть открыты субсчета «Транзитные валютные счета», «Текущие валютные счета» и «Валютные счета за рубежом».
Порядок учета операций по счету 52 «Валютный счет» такой же, что и по счету 51 «Расчетный счет»: основанием для записей по счету является выписка из банка. При этом в аналитическом учете операции отражают в конкретной иностранной валюте и в российских рублях по курсу, устанавливаемому Банком России.
Для покупки валюты организация должна перечислить банку определенную сумму в рублях. Перечисление денежных средств на покупку валюты в учете отражается проводкой:
Дебет 57 Кредит 51  - перечислены средства для покупки валюты.
После приобретения банком безналичной иностранной валюты и зачисления ее на текущий валютный счет делают проводку:
Дебет 52-1-1 Кредит 57 - приобретенная банком валюта зачислена на текущий валютный счет.
За проведение операции по покупке валюты банк удерживает комиссионное вознаграждение.
Сумма комиссионного вознаграждения относится на увеличение стоимости приобретаемых материальных ценностей.
Для этого в учете делают запись:
Дебет 08 (10, 41, ...) Кредит 51 (52-1-1, 57)  — комиссионное вознаграждение, удержанное банком за проведение операции по покупке валюты для оплаты импортируемых ценностей, отнесено на увеличение их стоимости.
Купленная валюта учитывается по официальному курсу Банка России, действующему на дату ее поступления.
Однако курс иностранной валюты, по которому валюта покупается банком, как правило, отличается от официального курса.
Разница между стоимостью валюты по официальному курсу и суммой, фактически уплаченной банком за купленную валюту, называется финансовым результатом от покупки валюты.
Если официальный курс валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена банком, то сумма возникшей разницы относится на увеличение стоимости приобретенных ценностей:
Дебет 08 (10, 41, ...) Кредит 57 — отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.
Если официальный курс валюты больше, чем курс, по которому она была куплена банком, сумма возникшей разницы отражается в составе прочих доходов:
Дебет 57 Кредит 91-1 — отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом Банка России.
Если организация получила валюту от иностранных покупателей (заказчиков) в оплату товаров (работ, услуг), она зачисляется на транзитный валютный счет. При поступлении валюты делают в учете запись:
Дебет 52-1-2 Кредит 62 (76) — поступила иностранная валюта от иностранных покупателей.
Приобретенную валюту можно использовать:
на оплату контрактов с иностранными партнерами;
для оплаты командировочных расходов работников, выезжающих за границу;
на погашение кредитов (займов), полученных в иностранной валюте, и другие цели.
Перечисление валюты иностранному партнеру отражается проводкой:
Дебет 60 (76) Кредит 52-1-1 — валютные средства перечислены поставщику в оплату импортируемых материальных ценностей.
На сумму средств в иностранной валюте, полученных в кассу для оплаты командировочных расходов, делают запись:
Дебет 50 Кредит 52-1-1 — наличная валюта получена в кассу для оплаты командировочных расходов.
При возврате валютных средств, полученных ранее в качестве кредита или займа, сделайте проводку:
Дебет 66 (67) Кредит 52-1-3 — возвращен краткосрочный (долгосрочный) заем или кредит, полученный в иностранной валюте.
Иностранная валюта продается в обязательном и добровольном порядке.
Часть валютной выручки продается в обязательном порядке обслуживающему банку либо через него на валютной бирже, внебиржевом валютном рынке или непосредственно Банку России.
Оставшуюся часть валютной выручки можно продать в добровольном порядке после зачисления этих средств на текущий валютный счет.
Обязательная и добровольная продажа валюты в учете отражаются одинаково.
Сумму валютных средств, направленных на продажу, списывается проводкой:
Дебет 57 Кредит 52-1-1 (52-1-2) — валютные средства направлены на продажу.
Средства, полученные от продажи валюты, зачисляются на расчетный счет. Дебет 51 Кредит 91-1 — денежные средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет.
Списание проданной валюты отражается записью:
Дебет 91-2 Кредит 57 — списана проданная валюта.
Все расходы, связанные с продажей валюты (например, вознаграждение, уплаченное банку), отражаются записью:
Дебет 91-2 Кредит 51 (52-1-1, 52-1-2, 57) — отражены расходы по продаже валюты.
Непроданная валютная выручка подлежит зачислению на текущий валютный счет. Эта операция отражается записью:
Дебет 52-1-1 Кредит 52-1-2 — остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет.
Учет движения средств на специальных счетах ведется на обособленном бухгалтерском счете 55 «Специальные счета в банках», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в отечественной валюте, находящихся на территории страны и за рубежом, в аккредитивах, чековых книжках, депозитных счетах и иных платежных документах, кроме векселей.
Товарный (документарный) аккредитив применяется для расче­тов между покупателем и поставщиком товаров. Покупатель дает письменное поручение обслуживающему его банку об открытииаккредитива, указывая в нем наименование и адрес поставщика, сумму аккредитива и срок его действия, род товаров, подлежащих оплате, документы, которые должны быть предъявлены для полу­чения платежа (транспортные накладные, страховые полисы, сер­тификаты качества и т. д.), и др. Извещения о произведенных с ак­кредитива выплатах посылаются банку покупателя для списания сумм со счета плательщика.
Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается бух­галтерской записью
Дебет 55 Кредит 51(52, 66…) – на сумму выставленного аккредитива.
 
По мере использования аккредитива на основе данных выпи­сок банка производится запись
Дебет 60 (76)  Кредит 55 – на сумму израсходованной части аккредитива.
Не использованные средства в аккредитивах после возврата их на тот счет в банке, с которого они были перечислены, отражаются в бухгалтерском учете записью, обратной зачислению.
Для удобства пользования платежные чеки объединяют в осо­бые чековые книжки. Их учет ведется на отдельном субсчете к сче­ту Специальных счетов в банках. Депонирование средств при вы­даче чековых книжек отражается по дебету счета Специальных счетов в банках и кредиту счетов учета денежных средств или крат­косрочных кредитов. Суммы по полученным в банках чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков бухгалтерской записью:
Дебет 76 Кредит 55
Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным банком или не предъявленным к оплате, продолжают учитываться на отдель­ном субсчете к счету Специальных счетов в банках.
На отдельных субсчетах, открываемых к этому счету, учитыва­ют и движение обособленно хранящихся в банках средств целевого финансирования (на содержание учреждений социального назна­чения; на финансирование капитальных вложений, аккумулируе­мых и расходуемых по желанию организации с отдельного счета; субсидий правительственных органов и т. д.).
Аналитический учет аккредитивов и чековых книжек ведется по каждому объекту, т. е. в разрезе отдельных выставленных аккре­дитивов и полученных книжек.
К специальным счетам относят и текущие счета в учреждени­ях банков, открываемые для финансирования текущих расходов на выплату заработной платы, командировочных сумм и на оплату других хозяйственных расходов. Они обособляются в бухгалтер­ском учете на отдельном субсчете, операции на котором отражают так же, как на расчетном счете организации.
Платежи с расчетных счетов могут осуществляться путем ре­зервирования средств на неотложные и очередные выплаты и по календарной системе расчетов. Все платежи, включая отчисления в бюджет и расчеты с персоналом по оплате труда, производят в порядке установленной очередности. Это обязывает организацию разрабатывать особые графики платежей, четко соблюдать сроки оплаты, оперативно планировать денежные потоки.
Контрольные вопросы:
1.             Что понимается под безналичными расчетами?
2.             Какие виды операций осуществляются по расчетному счету?
3.             Какими первичными документами оформляются безналичные расчеты?
4.             Какой счет бухгалтерского учета используется при учете безналичных расчетов?
5.             Как осуществляется учет на валютных и прочих банковских счетах?

2.3. Учетов расчетов
2.3.1. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Сроки расчетов и исковой давности
Под дебиторской задолженностью понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность подотчетных лиц, задолженность покупателей за купленную продукцию, и т.д.). Организации и лица, которые долж­ны данной организации, называются дебиторами.
Кредиторской задолженностью называют задолженность данной организации другим организациям, работникам, лицам, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность которымвозникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, назы­вают поставщиками. Кредиторы, которым задолженность возник­ла по другим операциям, называют прочими кредиторами. В бух­галтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженность отражаются по их видам.
Дебиторская задолженность отражается на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами», а кредиторская — на счетах 60 «Расчеты с по­ставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами».
Исковая давность — это период времени, в течение которого можно требовать принудительного осуществления и защиты на­рушенного права через арбитражный суд. Срок исковой давности зависит от характера дебиторской задолженности и определяется Гражданским кодексом РФ. На основании ст. 196 общий срок ис­ковой давности составляет три года. Начало течения срока иско­вой давности по обязательствам с определенным сроком испол­нения начинается по окончании срока исполнения, т.е. срок ис­ковой давности начинается не с момента возникновения дебитор­ской задолженности, а только с момента, установленного дого­вором для оплаты товаров, работ, услуг или с даты подписания акта сверки.
Исковая давность не распространяется:
·                                        на требования о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, кроме случаев, предусмотренных законом;
·                    на требования вкладчиков к банку о выдаче вкладов;
·                    на требования о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Требования, предъявленные по истече­нии 3-х-лет с момента возникновения права на возмещения та­кого вреда, удовлетворяются за прошлое время (не более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска);
·                    на требования собственника или иного владельца об устране­нии нарушении его права, если даже они не соединены с ли­шением владения;
·                    на другие требования в случаях, установленных законом.
По обязательствам с определенным сроком исковой давно­сти течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. В этот момент кредитору уже известно, чтообязательство должно быть исполнено и что исполнение не по­следовало.
Следует отметить, что помимо общего срока исковой давности законом предусмотрено и применение сокращенных или более дли­тельных по сравнению с общим сроком сроков исковой давностиНапример, ст. 181 ГК РФ для признания сделок ничтожными ус­танавливает более длительный срок (10 лет), а для признания сде­лок оспоримыми — 1 год.
Статьей 199 ГК РФ введено правило, согласно которому пред­приятие вправе обратиться в арбитражный суд за защитой свои; прав и по истечении срока исковой давности при условии, что дру­гой стороной не сделано заявление о применении исковой давно­сти до вынесения судом решения.
В плане счетов для учета расчетов предусмотрены счета разде­ла IV. Они предназначены для обобщения информации обо всех видах расчетов организации с различными юридическими и физи­ческими лицами.
2.3.2. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляю­щие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также выполняющие разные работы (капитальный, текущий ремонт основных средств и др.) и оказывающие различные виды услуг.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются по еле отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению. Поставщикам и подрядчикам может быть выдан в соответствии с хозяйственным договором аванс.
Без согласия организации в безакцептном порядке оплачиваются требования за отпущенный газ, воду электроэнергию, выписанные на основании показателей измерительных приборов и действующих тарифов, а также за канализацию, пользование телефоном, почтово-телеграфные услуги.
Организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.
Для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками предназначен счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы, оказанные услуг отражаются на данном счете независимо от времени оплаты. Основные бухгалтерские проводки по расчетам с поставщиками и подрядчиками:
Получены товаро-материальные ценности от поставщиков:
Дебет 07, 08, 10, 15, 41…
Кредит 60
Оказание услуг сторонних организаций:
Дебет 20, 23, 25, 26, 44….
Кредит 60
Выделен НДС по счет-фактурам поставщиков:
Дебет 19 Кредит 60
Оплачены счета поставщиков или под­рядчиков, выданы авансы поставщика и подрядчикам:
Дебет 60 Кредит 50,51,55
Отражены суммы, зачтенные при взаим­ных расчетах:
Дебет 60 Кредит 62
На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм договора. При обнаружении недостач по поступившим товарно-матери­альным ценностям, несоответствия цен, обусловленных догово­ром, счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспон­денции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).
Если в счет предстоящей поставки предприятие перечислило аванс, то в учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 60 субсчет «Расчет по авансам выданным» Кредит 51;
Дебет 10 Кредит 60 — оприходован МПЗ, в счет оплаты, кото­рых перечислялся аванс;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» - зачтен аванс.
Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъяв­ленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей — по каж­дому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитиче­ского учета должно обеспечивать возможность получения необхо­димых данных по поставщикам по акцептованным и другим расчетным документам срок оплаты, которых не наступил. Постав­щикам по не оплаченным в срок расчетным документам; постав­щикам по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; по­ставщикам по выданным векселям, срок оплаты которых не насту­пил; поставщикам с просроченным оплатой векселям; поставщи­кам по полученному коммерческому кредиту и др.
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках груп­пы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой состав­ляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 обо­собленно.
При журнально-ордерной форме учета учет расчетов с поставщи­ками ведут в журнале-ордере № 6. В этом журнале синтетический учет сочетается с аналитическим. Аналитический учет расчетов с по­ставщиками при расчетах и порядке плановых платежей ведется в ведомости № 5, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 6.
2.3.3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчи­ками используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчика­ми». Счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетами 90 «Прода­жи», 91 «Прочие доходы и расходы» на суммы, на которые предъ­явлены расчетные документы.
Счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денеж­ных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной платы учитываются обособленно.
Дебиторская задолженность, отражается по цене реа­лизации продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказ­чиками». К этому счету могут быть открыты субсчета:
1.     «Расчеты в порядке инкассо»;
2.     «Расчеты плановыми платежами»;
3.     «Векселя полученные» и другие.
Если по полученному векселю, обеспечивающему задолжен­ность покупателя (заказчика), предусмотрен процент, то по мере погашения этой задолженности делается запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредиту счета 62 (на сумму погашения задолженности) и 91 «Прочие доходы и рас­ходы (на величину процента). Основные бухгалтерские проводки по расчетам с покупателями и заказ­чиками:
Отражена выручка за про­данные товары:
Дебет 62-1 Кредит 90-1
Отражена выручка от покупателя на сум­му стоимости реализуемого прочего имуще­ства:
Дебет 62-1 Кредит 91-1
Поступление денежных средств от покупате­ля в окончательный расчет:
Дебет 51 Кредит 62-1
Аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъяв­ленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановы­ми платежами — по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возмож­ность получения необходимых данных по: покупателям и заказ­чикам по расчетным документам, срок оплаты которых не насту­пил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок 'расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступле­ния денежных средств по которым не наступил; векселям, дискон­тированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денеж­ные средства не поступили в срок.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности  которой составля­ется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 «Расче­ты с покупателями и заказчиками» обособленно.
 
2.3.4. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам
 
Налоги в Российской Федерации делятся на три группы: федеральные, региональные и местные.
Федеральные налоги устанавливаются законодательством РФ и являются едиными для всей страны. Данные налоги могут зачисляться в бюджеты различных уровней. К ним относят, например: НДС, водный налог, федеральные ли­цензионные сборы и т.д.
Региональные налоги, их отличительной чертой является уста­новление элементов налога в соответствии с законодательством страны и законодательными актами ее субъектов. Примером та­ких налогов могут служить налог на игорный бизнес, региональ­ные лицензионные сборы и т.д.
Местные налоги, которые вводятся местными органами власти в соответствии с законодательством страны. Примерами таких на­логов могут служить земельный налог, местные лицензионные сборы.
Уплата многих налогов (НДС, акцизы, налог на доходы физи­ческих лиц и т.д.) регламентируется 2 частью Налогового кодекса РФ. По каждому налогу устанавливаются:
•    объект обложения;
•    налоговая база;
•    налоговый период;
•    налоговая ставка;
•    порядок исчисления налога;
•    порядок и сроки уплаты налога;
•    налоговые льготы.
Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 — на сумму налога наприбыль, со четом 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» — на сумму налога на доходы физических лиц и т.д.)
По дебету счета 68 отражаются суммы, фактически перечислен­ные в бюджет, а также суммы НДС, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счета 76 «НДС с авансов полученных».
Примеры бухгалтерских проводок по отражению отдельных налогов :
НДС:
Дебет 90-3 Кредит 68
Акцизы:
Дебет 90-4 Кредит 68
Земельный налог:
Дебет 26, 44 Кредит 68
Налог на имущество предприятия
Дебет 91 Кредит 68
Налог на прибыль
Дебет 99 Кредит 68
 
Уплата налогов в бюджет отражается в учете следующим образом:
Дебет 68 Кредит 51.
Синтетический учет ведется в Главной книге в обобщенном виде, а аналитический учет — в учетных регистрах по видам нало­гов. При журнально-ордерной форме синтетический и аналитиче­ский учет совмещен в журнале-ордере № 8 или заменяющей его ведомости-машинограмме.
Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов.
2.3.5. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению
В Российской Федерации образованы внебюджетные фонды, которые являются со­ставной частью финансовой системы России и созданы с це­лью обеспечения чрезвычайно важных для общества социаль­ных расходов самостоятельными источниками покрытия. Од­ним из источников формирования данных фондов являются страховые взносы, уплачиваемый работодателя­ми, в соответствии с Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования». Работодателями могут являться как юридические лица, так и индивидуальные пред­приниматели.
Для обобщения информации о расчетах по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспече­ние и медицинское страхование персонала предприятия, а также в фонд занятости используется счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». К счету 69 могут быть открыты сле­дующие субсчета:
69-1 Расчеты по социальному страхованию;
69-2 Расчеты по пенсионному обеспечению;
69-3 Расчеты по обязательному медицинскому страхова­нию.
Объект обложения-— выплаты и иные вознаграждения, на­числяемые работодателем в пользу работников по всем основа­ниям. Объект обложения зависит от категории платель­щика страховых взносов.
Тарифы страховых взносов зависят от начислений заработной платы и прочих выплат на каждого ра­ботника, исчисленных нарастающим итогом с начала года.
Однако имеется особенность по Фонду социально­го страхования. Плательщики перечисляют ежемесячно в этот фонд не всю сумму взносов, а лишь остаток от начисленных страховых взносов за вычетом фактически произведенных рас­ходов на санаторно-курортное обслуживание трудящихся и членов их семей и выплату всех видов пособий по социально­му страхованию.
При отражении расчетов по социальному страхованию и обес­печению в учете возникают следующие проводки:
Начисление пособий по временной нетрудоспособности, пособие по беременности и родам, единовременное пособие беременным женщинам, вставшим на учет в медучреждение ежемесячное пособие на рождение ребенка, ежемесячное пособие по уходу за ребенком до1,5 лет:
Дебет 69 Кредит 70.
Выплата работнику пособий за счет средств фонда социального страхования:
Дебет 70 Кредит 50
Начисление ЕСН и взносов на социальное страхование:
Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2 и др. Кредит 69 (по субсчетам)
Начисление взносов на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и проф­заболеваний:
Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91.2  и др. Кредит 69-11
Фактическое перечис­ление отчислений по со­циальному страхованию и обеспечению:
Дебет 69 (по субсчетам) Кредит 51
 

2.3.6. Учет расчетов с учредителями и акционерами
Все виды расчетов с учредителями (акционерами АО, участника­ми полного товарищества, членами кооператива и др.), в том чис­ле и по вкладам в Уставный капитал организации, по выплате до­ходов учитывают на счете 75 «Расчеты с учредителями». Государ­ственные и муниципальные унитарные предприятия используют данный счет для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.
Фактически внесенные учредителями материальные ценности и денежные средства отражают по дебету материальных и денеж­ных счетов и кредиту счета 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».
При создании организации на установленную сумму вкладов учредителей в уставный капитал делают проводку:
Дебет 75-1 Кредит 80.
Фактический вклад в уставный капитал учредителей может от­ражаться следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 75-1 — на сумму первоначальной стоимости основного средства;
Дебет 01, 04 Кредит 08 — введено в эксплуатацию основное средство (нематериальные активы).
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (если стоимость передаваемого имущества превы­шает 20000 руб., то оценка должна производиться независимым оценщиком).
Дебет 10, 41 Кредит 75-1 — отражен вклад в уставный капитал материалов, товаров по согласованной учредителями оценке;
Дебет 51,50,52 Кредит 75-1 — отражен вклад в уставный капи­тал денежных средств.
На субсчете 75-2 «Расчеты по выплате доходов» учитывают рас­четы с учредителями по выплате им доходов, если они не являют­ся работниками предприятия. Учредителями организаций могут быть не только физические, но и юридические лица. Обо всех произведенных удержаниях АО сообщает в Инспекцию ФНС по месту своей регистрации.
Начисление доходов от участия в организации отражают про­водкой:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кре­дит 75-2 при начислении дохода за счет прибыли отчетного года или нераспределенной прибыли прошлых лет;
Дебет 82 Кредит 75-2 — при начислении дохода за счет резерв­ного капитала.
Начисление доходов от участия в организации работникам ор­ганизации отражают проводкой:
Дебет 84,83   Кредит 70.
'При начислении дивидендов с юридических и физических лиц удерживают налог на доходы от участия в организации, подлежа­щие удержанию у источника выплаты. Начисленные суммы нало­га отражают по дебету счетов 75 или 70 и кредиту счета 68.
Выплаченные участникам организации суммы доходов списы­ваются с кредита счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счетов 75,70. При выплате доходов продукцией (ра­ботами, услугами) выполняются проводки:
Дебет 75,70 Кредит 90-1 — отражена выплата доходов с исполь­зованием натуроплаты;
Дебет 90-3 Кредит 68-НДС — НДС начислен к уплате в бюджет.
Дивиденды в акционерном обществе начисляются на основа­нии протокола и решения собрания акционеров, по справке бух­галтерии, в которой отражаются и суммы удержанных налогов.
Аналитический учет расчетов с учредителями по доходам ведет­ся по каждому учредителю (участнику) в ведомости № 7. Учет рас­четов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвя­занных организаций, о деятельности которой составляется свод­ная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 «Расчеты с уч­редителями» обособленно- Синтетический учет расчетов по дохо­дам учредителей ведется в журнале-ордере № 8.
2.3.7. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Для обобщения информации о расчетах по операциям с дебитора­ми и кредиторами, не отраженных на счетах 60-75 предназначен счет 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами».
К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» мо­гут открываться следующие субсчета:
76-1  Расчеты по имущественному и личному страхованию;
76-2 Расчеты по претензиям;
76-3 Расчеты по причитающимся дивидендам и другим дохо­дам;
76-4 Расчеты по депонированным суммам и др.
На субсчете 76-1 отражаются расчеты по страхованию имуще­ства и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в кото­ром организация выступает страхователем.
Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кре­диту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на про­изводство (расходов на продажу) или других источников страхо­вых платежей. Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспон­денции со счетами учета денежных средств. В дебет 76 счета спи­сываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча производственных запасов) с кредита счетов учета производст­венных запасов, основных средств и др. По дебету счета 76 отра­жается сумма страхового возмещения, причитающаяся по дого­вору страхования работника организации в корреспонденции со счетом 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Сум­мы страховых возмещений, полученных организацией от страхо­вых организаций в соответствии с договорами страхования, от­ражаются по дебету счетов учета денежных средств. Не компен­сируемые страховыми возмещениями потери от страховых случа­ев списываются с кредита счета 76 на счет 99 «Прибыли и убыт­ки». Аналитический учет ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования.
На субсчете 76-2 отражаются расчеты по претензиям, предъяв­ленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим ор­ганизациям, а также по предъявленным и признанным (или при­сужденным) штрафам, пеням и неустойкам. Взаимные претензии" возникают, в основном, из-за несоблюдения условий договоров и обязательств по расчетам. Эти претензии могут быть урегулирова­ны до передачи дела в суд (арбитраж) и в соответствии с Положе­нием о претензионном порядке урегулирования споров.
По дебету счета 76-2 отражаются расчеты по претензиям:
•    к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта послед­них) несоответствия цен и тарифов, обусловленных договора­ми, а также при выявлении арифметических ошибок — в кор­респонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками» или со счетами учета производственных запасов, това­ров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо ариф­метические ошибки в предъявленных поставщиками и подряд­чиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совер­шены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщи­ками и подрядчиками);
•    к поставщикам материалов, товаров, как и к организациям, пе­рерабатывающим материалы организации, за обнаруженные не­соответствия качества стандартам, техническим условиям, за­казу — в корреспонденции со счетам 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками»;
•    к поставщикам, транспортным и другим организациям за не­достачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин — в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками»;
•    за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присуж­денных судом — в корреспонденции со счетами затрат на про­изводство;
•    к кредитным организациям по суммам ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации — в корреспонден­ции со счетами учета денежных средств, кредитов;
•    по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщи­ков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обя­зательств, в размерах, признанных плательщиками или присуж­денных судом — в корреспонденции со счетом 91 «Прочие до­ходы и расходы».
Счет 76 кредитуется на суммы поступивших платежей в кор­респонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, ко­торые взысканию не подлежат, относятся, как правило, на тесчета, с которых были приняты на учет по дебету счета 76. Ана­литический учет ведется по каждому дебитору и отдельным пре­тензиям.
Субсчет 76-3 используется для расчетов по причитающимся ор­ганизациям дивидендам и другим доходам, в том числе по прибы­ли, убыткам и другим результатам по договору простого товарище­ства. Подлежащие получению (распределению) доходы отражают­ся по дебету счета 76 и кредиту счета 91. Активы, полученные ор­ганизацией в счет доходов, приходуются по дебету счетов учета ак­тивов и кредиту счета 76.
Субсчет 76-4 предназначен для учета расчетов с работниками предприятия по депонированным суммам, начисленным, но не вы­плаченным в установленный срок (из-за неявки получателей).
Перевод не выданной заработной платы на депоненты отража­ется проводкой:
Дебет 70        Кредит 76.
Выдача депонированных сумм — Дебет 76 Кредит 50.
Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 обособленно.
2.3.8. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям
Учет расчетов с персоналом по прочим операциям ведут на синте­тическом счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
73-1 Расчеты по предоставленным займам,
73-2 Расчеты по возмещению материального ущерба и др.
На субсчете 73-1 отражаются расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуаль­ное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участ­ков, обзаведение домашним хозяйством и др.)
По дебету счета 73 отражается сумма предоставленного работ­нику организации займа в корреспонденции со счетом 50 «Кас­са» или 51 «Расчетные счета». На сумму платежей, поступивших от работника-заемщика, счет 73 кредитуется со счетами 50, 51, 70
«Расчеты с персоналом по оплате труда» (в зависимости от приня­того порядка платежа).
На субсчете 73-2 учитываются расчеты по возмещению матери­ального ущерба, причиненного работником организации в резуль­тате недостач и хищений денежных и товарно-материальных цен­ностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
В дебет счета 73 суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся с кредита счетов 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и 98 «Доходы будущих периодов» (за недостающие то­варно-материальные ценности), 28 «Брак в производстве» (за по­тери от брака продукции) и др.
По кредиту счета 73 записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств — на суммы внесенных плате­жей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — на суммы удер­жаний из сумм по оплате труда; 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — на суммы списанных недостач при отказе во взыска­нии ввиду необоснованности иска.
Аналитический учет по счету 73 ведется по каждому работнику.
 
2.3.9. Учет расчетов с подотчетными лицами
 
Подотчетные лица  — работники организации (в том числе и совместители), которым выданы из кассы наличные деньги с условием представления отчета об их использовании. Как правило, список подотчетных лиц, а также порядок выдачи в организации наличных денег под отчет устанавливает руководитель.
Чаще всего под отчет наличные деньги выдаются:
·                    в качестве аванса на командировочные расходы;
·                    на хозяйственные нужды (на приобретение канцелярских и хозяйственных товаров, бензина через АЗС, на оплату мелкого ремонта и т. п.).
Выдавая деньги под отчет, необходимо соблюдать требования, установленные Порядком ведения кассовых операций. Так, пункт 11 Порядка запрещает:
выдавать подотчетные суммы работнику, не отчитавшемуся по ранее полученным деньгам;
передавать подотчетные суммы от одного работника другому.
Выдача работнику из кассы деньги под отчет, оформляется проводкой по дебету счета 71:
Дебет 71 Кредит 50 — выдана работнику из кассы подотчетная сумма.
Каких-либо ограничений на суммы, выдаваемые работникам под отчет, законодательство не устанавливает.
            Однако, оплачивая расходы, подотчетное лицо действует от имени организации. Следовательно, работник, получивший деньги под отчет, должен соблюдать предельный размер расчетов наличными (100000 руб. по одной сделке). Если работник нарушит установленный лимит расчетов, то организация может быть оштрафована.
Работник, получивший подотчетную сумму, должен за нее отчитаться, представить в бухгалтерию авансовый отчет (с приложением документов, подтверждающих расходы), а неизрасходованные средства вернуть в кассу организации (суммы, обоснованно истраченные сверх выданной подотчетной суммы, могут быть возмещены работнику).
Целесообразность расходов должна быть проверена и подтверждена руководителем организации.
Срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды, законодательно не ограничен. Такой срок может (но не обязан) установить руководитель организации. Если руководитель такой срок установил, работник должен отчитаться за потраченные деньги не позднее чем через 3 рабочих дня после истечения такого срока.
Списание израсходованных подотчетных сумм отражается по кредиту счета 71 на основании авансового отчета работника:
Дебет 20 (26, 10, 08, ...) Кредит 71 — произведены расходы за счет денег, выданных ранее под отчет.
Если работник вернул в кассу неизрасходованный остаток подотчетной суммы, делают проводку:
Дебет 50 Кредит 71 — возвращены неиспользованные деньги.
Если работник не возвратил подотчетную сумму в установленный срок, делают проводку по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:
Дебет 94 Кредит 71 — отражена не возвращенная в срок подотчетная сумма.
Её можно удержать эту сумму из заработной платы работника:
Дебет 70 Кредит 94 — невозвращенная подотчетная сумма удержана из зарплаты работника.
Пока не сданная в срок сумма числится за работником, она расценивается как предоставленный ему заем. В этом случае организация должна исчислить материальную выгоду, полученную работником от использования заемных средств.
Если долг будет списан за счет средств организации, эту сумму придется включить в совокупный доход работника.
Если срок возврата денег, выданных на хозяйственные нужды, установлен не был, оснований для включения подотчетных сумм в совокупный доход работника не имеется.
 

Командировочные расходы
 
Командировка  — это поездка работника в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы по распоряжению работодателя.
Служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или имеет разъездной характер, командировками не признаются.
В командировку может быть направлен только штатный работник организации, с которым заключен трудовой договор. Поездка в другую местность работника, с которым заключен гражданско-правовой договор (например, договор подряда или поручения), командировкой не считается.
Если такому работнику возмещаются расходы по той или иной поездке, то сумма возмещения является частью его вознаграждения по договору.
Не могут быть направлены в командировку:
беременные женщины;
работники младше 18 лет (за исключением творческих работников средств массовой информации, театров и т.п., а также профессиональных спортсменов).
Допускается направление в командировку с их письменного согласия и при условии, что это не запрещено им медицинскими рекомендациями (ст. 259 ТК РФ):
женщин, имеющих детей в возрасте до трех лет;
работников, имеющих детей-инвалидов в возрасте до 18 лет;
работников, осуществляющих уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением.
Эти работники должны быть в письменной форме ознакомлены со своим правом отказаться от служебной командировки.
Работник, находящийся в командировке, должен работать по графику, установленному в организации, в которую он прибыл.
Если период командировки включает выходные и праздничные дни, то другие дни отдыха по возвращении работника из командировки ему не предоставляются.
Если работник специально был командирован для работы в выходные и праздничные дни, то за работу в эти дни ему должна быть начислена доплата.
Работа в праздничные и выходные дни оплачивается в двойном размере.
Если работник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха по его заявлению. При этом в приказе о направлении в командировку оговаривают, что работник должен выехать в выходной день в связи со служебной (производственной) необходимостью.
За рабочие дни в командировке работнику выплачивается средняя заработная плата за все рабочие дни недели по графику, установленному по месту постоянной работы.
 
Оформление командировки
 
Перед тем как направить работника в командировку, необходимо оформить:
служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении по форме N Т-10а. При направлении работника в командировку заполнять раздел 11 «Краткий отчет о выполнении задания» формы N Т-10а не нужно. Этот раздел заполняется работником после возвращения из командировки;
приказ о направлении работника в командировку по форме N Т-9 (если в командировку направляется один работник) или N Т-9а (если в командировку направляются несколько работников);
командировочное удостоверение (форма N Т-10).
Все эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.
По возвращении из командировки подотчетное лицо должно представить в бухгалтерию авансовый отчет по форме N АО-1 (утверждена постановлением Госкомстата России от 1 августа 2001 г. N 55).
К авансовому отчету прилагаются все документы, подтверждающие расходы работника во время командировки (проездные билеты, счета на оплату жилья и т.д.).
Работник, вернувшийся из командировки, не позднее трех дней после возвращения должен составить авансовый отчет (форма N АО-1) и представить его в бухгалтерию.
Если работник возвратился из заграничной командировки, авансовый отчет составляется не позднее 10 дней после возвращения (Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденное Банком России 25 июня 1997 г. N 62).
К авансовому отчету прилагаются все документы, подтверждающие расходы работника во время командировки (билеты на проезд, счета на оплату жилья и т.д.).
Бухгалтеру следует проверить целевое расходование средств, выданных командированному работнику, а также наличие всех оправдательных документов, подтверждающих его расходы.
Проверенный бухгалтером авансовый отчет утверждается руководителем организации.
 
Оплата командировочных расходов
 
Командированному работнику оплачиваются:
расходы по найму жилого помещения;
расходы по проезду к месту командировки и обратно;
суточные;
другие расходы (например, оплата услуг связи или почты).
На оплату таких расходов работнику перед его отъездом в командировку выдается аванс.
Сумма аванса рассчитывается так: Сумма аванса = Предполагаемая сумма расходов на  проезд  до места командировки и обратно + Предполагаемая сумма расходов на оплату жилья + Предполагаемая сумма прочих    расходов + Суточные
Аванс выдается в рублях. Однако, если работник уезжает в зарубежную командировку или в страны СНГ, аванс выдается в валюте страны, в которую он направляется.
Оплата расходов, связанных с зарубежными командировками работников, относится к текущим валютным операциям. Следовательно, разрешение Центрального банка РФ не требуется (подп. «г» п. 9 ст. 1 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле»).
Для того чтобы получить валюту, вам необходимо открыть валютный счет в банке. Валюта на оплату командировочных расходов может быть получена только с валютного счета.
Валюту с текущего валютного счета можно получить не раньше чем за 10 рабочих дней до выезда работника в командировку. Одновременно с выдачей наличной валюты или дорожного чека вы должны получить на имя каждого командируемого работника или на имя старшего группы справку по форме N 0406007. Она является основанием для вывоза наличной иностранной валюты.
Эту справку необходимо зарегистрировать в журнале учета справок (порядок ведения журнала приведен в приложении 3 к Положению Банка России от 25 июня 1997 г. N 62).
Если командировка отменяется, иностранную валюту или дорожные чеки вместе со справкой по форме N 0406007 в течение пяти дней со дня предполагавшегося отъезда нужно сдать в банк.
После возвращения работника из командировки и представления в бухгалтерию авансового отчета сумма неизрасходованного аванса должна быть возвращена в кассу организации.
Если работник получил аванс в валюте, он может возвратить неизрасходованную сумму аванса либо в валюте, либо в рублях (по официальному курсу иностранной валюты на дату утверждения авансового отчета).
Неиспользованные суммы наличной валюты или дорожные чеки нужно сдать в банк в течение 10 рабочих дней после того, как работник вернет их в кассу организации.
 
Расходы по найму жилого помещения
 
Работнику возмещается вся сумма расходов по найму жилого помещения.
Также работнику возмещаются расходы по оплате дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах и включаемых в счет за проживание.
Исключение из этого порядка предусмотрено для услуг по обслуживанию работника в баре, ресторане или номере и расходов на пользование рекреационно-оздоровительными объектами (например, бассейном, сауной, тренажерным залом и т.д.). Такие расходы работнику не оплачиваются.
Если руководитель организации все-таки принял решение оплатить такие расходы, то их сумма облагается налогом на доходы физических лиц и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Кроме того, работнику возмещаются расходы по бронированию места в гостинице. Такие расходы оплачиваются в пределах 50% от стоимости проживания в гостинице в сутки.
Сумма расходов на проживание командированного работника, оплаченная организацией, налогом на доходы физических лиц, а также страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не облагается.
Расходы по проезду к месту командировки и обратно
 
Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:
стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.);
оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
оплату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
Сумма расходов по проезду командированного работника, оплаченная организацией, налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не облагается.
Суточные
 
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также за все дни нахождения в пути (включая день отъезда и приезда).
Размер суточных, которые выплачиваются работникам, направляемым в командировку, устанавливается приказом руководителя.
Если работник направлен в зарубежную командировку, суточные за время передвижения по территории России выплачиваются по нормам, установленным для командировок в пределах России.
День пересечения границы оплачивается по принципу страны въезда. За день пересечения границы России при выезде суточные оплачиваются в иностранной валюте по нормам той страны, куда въезжает работник. При возвращении в Россию день пересечения границы оплачивается по нормам, установленным для России.
В случае выезда за границу и возврата в Россию в один день суточные оплачиваются в размере 50% от установленной нормы для иностранного государства, в которое был направлен работник.
При направлении работника в командировку в две и более страны суточные за день пересечения границы выплачиваются в валюте и по нормам той страны, в которую направляется работник.
Если работника иностранной валютой обеспечивает принимающая сторона, то суточные не выплачиваются. Если принимающая сторона предоставляет работникам питание, то суточные выплачиваются в размере 30% от установленной нормы.
Размер суточных, которые фирма выплачивает своим работникам, определяется коллективным договором или локальным нормативным актом. При этом размеры не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для бюджетных организаций. В настоящее время этот размер составляет 100 рублей за день нахождения в командировке (постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93). Этим же постановлением установлены нормы суточных при загранкомандировках.
С 1 января 2008 г. НДФЛ не облагаются суточные до 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и до 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Сумма суточных уменьшает налогооблагаемую прибыль, не облагается страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не облагается.
 
Прочие расходы в командировке
 
В некоторых случаях работнику, направляемому в командировку, необходимо осуществить какие-либо дополнительные расходы (например, провоз багажа, услуги связи, приобрести те или иные товары и т. д.).
В таких случаях выдайте работнику аванс в размере предполагаемых расходов.
При загранкомандировках работнику дополнительно оплачиваются:
расходы по оформлению заграничных паспортов, виз, приглашений и других выездных документов;
расходы по обмену в банке дорожных чеков на наличную иностранную валюту;
консульские и аэродромные сборы;
сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
иные аналогичные платежи и сборы.
Ряд иностранных государств не разрешает въезд в страну без оформления обязательной медицинской страховки. Такие расходы также оплачиваются работникам.
 
Отражение расходов на командировку в учете
 
При выдаче работнику аванса на командировку делают в учете запись:
Дебет 71 Кредит 50-1
выданы работнику наличные денежные средства (дорожные чеки) для оплаты командировочных расходов.
Если денежные средства для оплаты командировочных расходов зачисляются на корпоративную пластиковую карту, в учете следует сделать записи:
Дебет 55 кредит 51 (52)
перечислены денежные средства на специальный карточный счет;
Дебет 71 Кредит 55
учтена сумма аванса, выданного работнику для оплаты командировочных расходов.
Порядок отражения в учете расходов командированного работника зависит от цели командировки.
Если командировка необходима для нужд основного (вспомогательного или обслуживающего) производства, то расходы работника отражаются проводкой:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 71
списаны расходы по командировке, необходимой для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Если командировка связана с управленческой деятельностью организации (например, проверка деятельности филиала, участие в собрании акционеров), то расходы отражаются записью:
Дебет 26 Кредит 71
списаны расходы по командировке, необходимой для управленческих нужд организации.
Если командировка была связана с продажами товаров или готовой продукции, то расходы по ней отражаются записью:
Дебет 44 Кредит 71
списаны расходы по командировке, связанной с продажей товаров или готовой продукции.
Затраты на командировку, связанную с приобретением того или иного имущества, увеличивают его стоимость. Такие затраты отражаются проводкой:
Дебет 08 (07, 10, 41) Кредит 71
списаны затраты по командировке, связанной с покупкой нематериальных активов или основных средств (материалов, товаров).
Если работник организации ездил в командировку, связанную с возвратом и транспортировкой бракованной продукции, расходы по ней отражаются записью:
Дебет 28 Кредит 71
списаны расходы по командировке, связанной с возвратом и транспортировкой бракованной продукции.
Если командировка связана с получением организацией прочих доходов (например, заключение работником договора о предоставлении имущества организации в аренду), то расходы командированного лица списывают проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 71
списаны расходы по командировке, связанной с получением организацией прочих доходов.
Такая же проводка делается, если работник оплатил в командировке те или иные расходы непроизводственного характера (например, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и т.п.) и организация их возмещает.
Сумму НДС по командировочным расходам списывается проводками:
Дебет 19 Кредит 71
учтена сумма НДС по командировочным расходам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
произведен налоговый вычет (на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг)).
Сумма НДС по расходам непроизводственного характера к вычету не принимается. Такая сумма списывается проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 19
списан НДС по расходам непроизводственного характера.
Если работник израсходовал в командировке сумму большую, чем выданный аванс, то эту сумму ему необходимо возместить. Такая операция отражается записью:
Дебет 71 Кредит 50-1
возмещены работнику затраты по командировке, превышающие ранее выданный аванс.
Если работник возвращает суммы неизрасходованного аванса в кассу организации, делают запись:
Дебет 50-1 Кредит 71
оприходованы денежные средства, не израсходованные работником и возвращенные в кассу организации.
Контрольные вопросы:
1.                 Что понимается под дебиторской и кредиторской задолженностью?
2.                 Каким образом осуществляются расчеты с поставщиками и подрядчиками?
3.                 Каким образом осуществляются расчеты с покупателями и заказчиками?
4.                 Каким образом осуществляются расчеты по налогам и сборам?
1.                 Каким образом осуществляются расчеты по социальному страхованию и обеспечению?
2.                 Каким образом осуществляются расчеты с учредителями и акционерами?
3.                 Каким образом осуществляются расчеты с персоналом по прочим операциям?
4.                 Каким образом осуществляются расчеты с разными дебиторами и кредиторами?
5.                 Каким образом осуществляются расчеты с подотчетными лицами?
6.                 Как оформляются командировочные расходы?
7.                 На какие виды расходов командированному выдается аванс?

2.4. Учет основных средств
 
Поступление и ввод в эксплуатацию основных средств
 
Согласно ПБУ «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), основные средства — это имущество, которое используется фирмой в качестве средств труда более одного года (например, здания, станки и оборудование, вычислительная техника, транспорт) или сдается в аренду (лизинг) и не предназначено для последующей перепродажи.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.
Если срок службы предмета менее одного года, то он должен учитываться на счете 10 «Материалы» и списываться на затраты производства или расходы на продажу после передачи в производство (эксплуатацию). В таком же порядке списывают книги, брошюры и другие печатные издания.
Основные средства стоимостью не более 40 000 рублей можно учитывать в составе материально-производственных запасов. Фирма может установить меньший лимит стоимости основных средств, которые списывают сразу после их передачи в эксплуатацию. Об этом необходимо написать в бухгалтерской учетной политике.
Единицей учета основных средств является инвентарный объект:
отдельный предмет (например, сейф);
единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на едином фундаменте или имеют общее управление (например, компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь).
То или иное имущество учитывают в составе основных средств если одновременно выполнены следующие условия:
его используют в производстве или оно необходимо для управленческих нужд фирмы;
имущество будут использовать свыше 12 месяцев;
фирма не собирается его перепродавать;
имущество может приносить доход.
 
Приобретение основных средств
 
Основные средства отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. В балансе указывают лишь их остаточную стоимость (первоначальная стоимость за вычетом начисленной по ним амортизации).
Первоначальная стоимость основного средства — это сумма фактических затрат на его приобретение или создание. Она зависит от того, как основное средство было получено:
за деньги;
в качестве вклада в уставный капитал;
безвозмездно.
Также основное средство может быть создано силами самой фирмы.
 
Покупка основного средства
 
По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного за деньги, включают все расходы фирмы, связанные с этой покупкой. Такими расходами являются:
суммы, уплаченные продавцу основного средства (за исключением НДС, который принимают к вычету);
невозмещаемые налоги и госпошлина, уплаченные в связи с приобретением основного средства (например, НДС, уплаченный при приобретении оборудования для производства продукции, освобожденной от этого налога);
стоимость строительных работ по договору подряда и другим договорам;
таможенные пошлины и сборы;
расходы на доставку и доработку основного средства (например, по его монтажу);
суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой основного средства;
проценты по кредитам (в том числе коммерческим), полученным для покупки основного средства и начисленные до его оприходования на балансе фирмы;
отрицательные суммовые разницы;
другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.
Все перечисленные затраты нужно учесть по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет (в зависимости от вида купленного имущества):
08-1 «Приобретение земельных участков»;
08-2 «Приобретение объектов природопользования»;
08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств»;
08-7 «Приобретение взрослых животных».
Если организация платит НДС, то сумму налога, предъявленную продавцом основного средства, в его первоначальную стоимость не включают, а учитывают на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». После оприходования основного средства ее принимают к налоговому вычету (на основании счета-фактуры продавца).
Если организация не платит НДС, то сумма этого налога увеличивает первоначальную стоимость основного средства и к налоговому вычету не принимается.
Покупку основного средства отражают проводками:
Дебет 08 субсчет 1 (2, 4, 7) Кредит 60 (71, 76 ...)
учтены затраты по покупке основного средства;
Дебет 19-1 Кредит 60 (71, 76 ...)
учтен НДС по затратам, связанным с покупкой основного средства (на основании счета-фактуры продавца);
Дебет 60 (71, 76 ...) Кредит 50 (51)
оплачены основное средство и затраты, связанные с его покупкой;
Дебет 01 Кредит 08 субсчет 1 (2, 4, 7)
объект основных средств принят к бухгалтерскому учету;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-1
НДС по расходам, связанным с покупкой основного средства, принят к налоговому вычету.
Если основное средство подлежит госрегистрации, то его учитывают на специальном субсчете, открытом к счету 01. Поэтому, купив основное средство, организация должна определить, нуждается оно в госрегистрации или нет.
По статье 164 Гражданского кодекса регистрации подлежат сделки с землей и недвижимостью, а также определенными видами движимого имущества.
Недвижимость — это те объекты, которые прочно связаны с землей. Переместить такие объекты без ущерба для них невозможно (например, водные объекты, лес, многолетние насаждения, здания, сооружения и т.д.). Например, недвижимостью считается ангар. Он прочно связан с землей, и переместить ангар без ущерба для него невозможно. Если ангар разбирается, то он утрачивает свое назначение. Как только ангар устанавливают на новом месте, он вновь становится недвижимостью.
А вот бытовка на колесах или железнодорожный вагон не имеют связи с землей, и их перемещение не может причинить ущерб их назначению.
Из этого правила есть исключения. По гражданскому кодексу к недвижимости также относят:
воздушные и морские суда; суда внутреннего плавания; космические объекты; предприятие как имущественный комплекс в целом.
Некоторые основные средства, которые не считаются недвижимостью, также должны пройти госрегистрацию. Это отдельные виды оборудования (например, технологическое оборудование для производства этилового спирта или алкогольной продукции) и транспортные средства.
Регистрацией автомототранспортных средств, предназначенных для движения по автомобильным дорогам, занимаются подразделения ГИБДД. Тракторы, самоходные дорожно-строительные машины и прицепы к ним регистрируют территориальные отделения Гостехнадзора.
До тех пор пока основное средство не прошло государственную регистрацию, оно может учитываться либо на счете 08, либо на отдельном субсчете «Основные средства, не прошедшие госрегистрацию» счета 01. После регистрации его включают в состав основных средств и учитывают в обычном порядке.
Учет основных средств стоимостью до 40 000 рублей
 
Основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает 40 000 рублей (без НДС), списывают на затраты сразу после их передачи в эксплуатацию. Поэтому в балансе их стоимость отражают при одном условии — они находятся на складе фирмы и не используются. В противном случае такие основные средства в бухгалтерском балансе не указывают.
Дебет 08 Кредит 60 отражены затраты на покупку основного средства;
Дебет 19-1 Кредит 60 учтен НДС по купленному основному средству;
Дебет 01 Кредит 08 основное средство введено в эксплуатацию;
Дебет 26 (44) Кредит 01 списана на затраты стоимость основного средства;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-1 НДС принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51 оплачено основное средство и затраты по его установке.
 
Приобретение подержанных основных средств
 
Если организация приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), его первоначальная стоимость также определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с его приобретением.
Приобретение подержанных основных средств в учете отражается так же, как обычная покупка основных средств.
Сумма амортизации, начисленная по объекту основных средств прежним владельцем, при его оприходовании не учитывается.
Однако сведения о том, как долго прежний владелец использовал этот объект основных средств, будут полезны при начислении на него амортизации на балансе организации.
 
Получение основных средств в качестве вклада в уставный капитал
 
Если организация получила объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то оно учитывается на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.
Если организация — открытое или закрытое акционерное общество, то цену основных средств, которую устанавливают учредители, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
В ООО независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 40 000 рублей (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Дебет 75-1 Кредит 80 отражена задолженность
Дебет 08 Кредит 75-1 получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;
Дебет 01 Кредит 08 оборудование введено в эксплуатацию;
Получение основных средств безвозмездно
 
Если организации основные средства переданы безвозмездно, определите их стоимость исходя из рыночной цены на подобные основные средства.
Полученные основные средства оприходуются с помощью проводки:
Дебет 08 Кредит 98-2
получены основные средства безвозмездно.
При вводе их в эксплуатацию делается запись:
Дебет 01 Кредит 08
основные средства введены в эксплуатацию.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 базовых сумм (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездно получить основные средства организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.
Стоимость основного средства, учтенную в составе доходов будущих периодов, нужно списать по мере начисления амортизации. Эту операция отражается записями:
Дебет 20 (23, 44 ...) Кредит 02
начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.
Стоимость безвозмездно полученных ценностей для целей налогообложения повторно не учитывается.
Содержание и ремонт основных средств
 
Основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии, что требует определенных затрат.
Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т.п.) и все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) основных средств включают в себестоимость продукции:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44,...)
Кредит 10 (60, 69, 70,...)
отражены затраты на обслуживание и ремонт основных средств.
Расходы на ремонт учитывают при налогообложении прибыли в размере фактических затрат. Эти расходы включают в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они возникли (ст. 260 НК РФ).
Создание основного средства силами самой организации
 
Основное средство может быть построено. Есть два способа строительства:
подрядный (если работы проводят сторонние организации — подрядчики);
хозяйственный (если фирма ведет строительство самостоятельно).
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т.д.).
После того как работы будут завершены, оформляют акт с указанием сметной стоимости строительства. На основании такого акта делают проводки:
Дебет 08 Кредит 60
отражена стоимость строительных работ;
Дебет 19 Кредит 60
отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядной организации.
При хозяйственном способе строительные работы организация проводит самостоятельно (не привлекая подрядчиков). В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т.п.), также учитываются по дебету счета 08.
В учете это отражается так:
Дебет 08 Кредит 10 (02, 70, 69 ...)
отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.
Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления организации облагается НДС. При этом сумма налога, начисленная при выполнении работ, подлежит вычету только при условии, что:
построен объект производственного назначения;
сумма НДС перечислена в бюджет.
Дебет 10 Кредит 60 оприходованы материалы для строительства;
Дебет 19 Кредит 60 учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 08 Кредит 10 списаны материалы на строительство;
Дебет 08 Кредит 70, 69 начислены зарплата, ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
Дебет 08 Кредит 02  начислена амортизация по строительному оборудованию.
Дебет 01 Кредит 08 объект был введен в эксплуатацию.
 
Документальное оформление поступления основных средств
 
При приемке одного объекта (кроме зданий, сооружений) оформляют акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1), а при поступлении группы предметов — акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (форма N ОС-1б).
Для учета зданий или сооружений предусмотрен специальный акт (форма N ОС-1а).
Если объект требует монтажа, то прием основного средства в монтаж оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14). К нему прилагают товаросопроводительные документы поставщика. После монтажа основное средство приходуют на основании акта о приеме-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).
Принятый к учету объект основных средств учитывают в инвентарной карточке (форма N ОС-6), а группу предметов — в карточке группового учета (форма N ОС-6а). Малые предприятия ведут единую инвентарную книгу по форме N ОС-6б.
Акт о приеме-передаче объектов основных средств (форма N ОС-1) 
Акт о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14)            
Инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6) 

2.4.1. Изменение первоначальной стоимости основных средств
 
Реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование
 
Расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, достройкой или дооборудованием основных средств, увеличивают их первоначальную стоимость. При этом сумма амортизации по таким основным средствам, начисленная до их реконструкции (модернизации, достройки, дооборудования), не меняется.
Реконструкция и модернизация  — это полное или частичное переустройство и переоборудование зданий, сооружений и других объектов основных средств. Реконструкция приводит к изменению их основных технических или экономических показателей (например, увеличению оперативной памяти компьютера).
Достройка  — возведение новых частей зданий, сооружений и других строительных объектов. Вновь возведенные части должны составлять единое целое с объектом основных средств, то есть их отделение друг от друга без ущерба невозможно.
Дооборудование  — дополнение основных средств новыми (дополнительными, а не взамен уже существующих) частями, деталями и другими механизмами, которые будут составлять с этим оборудованием единое целое, придадут ему новые функции или изменят показатели его работы (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Например, дооборудование — это установка в компьютер встроенного модема для связи через телефонную сеть.
Эти расходы отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Увеличение стоимости основных средств» проводкой:
Дебет 08 субсчет «Увеличение стоимости основных средств» Кредит 10 (23, 29, 60, 69, 70, 71...) — отражены расходы на реконструкцию (модернизацию, достройку или дооборудование) основных средств;
Дебет 01 Кредит 08 субсчет «Увеличение стоимости основных средств» — увеличена первоначальная стоимость основного средства после полного окончания работ.
Такие расходы могут не включаться в стоимость основных средств, если они не носят капитальный характер. Эти расходы считаются некапитальными, если одновременно выполняются следующие условия:
в результате показатели работы основного средства не улучшаются или улучшаются незначительно;
расходы не связаны со строительными или монтажными работами;
срок службы дополнительных узлов, агрегатов и деталей не превышает одного года.
В этой ситуации затраты по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудовании основных средств учитывают в составе расходов.
 
Переоценка
 
Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать основные средства.
Обратите внимание: если организация один раз провела переоценку, в дальнейшем ее придется делать регулярно.
Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумму увеличения относят в кредит счета 83 «Добавочный капитал». В учете делают проводки:
Дебет 01 Кредит 83 — увеличена стоимость основного средства в результате переоценки;
Дебет 83 Кредит 02 — доначислена амортизация основного средства в результате его переоценки.
В ходе переоценки можно увеличить стоимость тех основных средств, которые ранее были уценены. Тогда сумму дооценки, равную сумме предыдущей уценки, учитывают в составе нераспределенной прибыли. Превышение суммы дооценки над суммой уценки включают в состав добавочного капитала.
Если в результате переоценки стоимость основных средств уменьшилась, то сумму уменьшения относят в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это отражают проводками:
Дебет 84 Кредит 01 — уценен объект основных средств, который ранее не дооценивался;
Дебет 02 Кредит 84 — уменьшена амортизация уцененного объекта, который ранее не дооценивался.
В ходе переоценки можно и уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал.
Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
 
Частичная ликвидация
 
Основное средство может быть частично ликвидировано (например, с компьютера удалены блоки, со станка снято оборудование, часть здания демонтирована и т.п.). В результате первоначальная стоимость основного средства уменьшится.
В налоговом учете затраты на частичную ликвидацию основных средств учитываются в составе внереализационных расходов и уменьшают облагаемую прибыль фирмы (п. 1 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как прочие расходы.
Материалы, которые остались после частичной ликвидации основного средства, приходуют по рыночной стоимости и учитывают как прочие доходы. Их стоимость увеличивает облагаемую прибыль.
Сумма амортизации по основному средству, которое было частично ликвидировано, не меняется. 

2.4.3. Амортизация основных средств
 
Амортизация  — это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).
В балансе основные средства указывают по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).
Исключение из этого порядка предусмотрено:
для земли и объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
для жилищного фонда, который не используют для получения доходов;
для объектов внешнего благоустройства и лесного или дорожного хозяйства;
для скота;
для многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста.
Амортизацию по такому имуществу не начисляют. Поэтому в балансе отражают их первоначальную стоимость.
Начисление амортизации приостанавливают:
на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения таких работ превышает один год;
если основные средства переведены на консервацию и срок консервации превышает три месяца.
 
Порядок начисления амортизации
 
Амортизацию начисляют ежемесячно, начиная с того месяца, который следует за вводом основного средства в эксплуатацию.
Начисление амортизации прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизировано или списано с баланса фирмы.
Если основное средство полностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему амортизации равна его первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю. Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают. Начислять амортизацию по нему не нужно.
Начисление амортизации в учете отражается по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат.
Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу). Организация-арендодатель отражает начисленную сумму амортизации по основным средствам, сданным в аренду, по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (если арендная плата формирует операционные доходы).
При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.
Для начисления амортизации в учете делают запись:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 02 — начислена амортизация основных средств.
 
Методы начисления амортизации
 
Есть четыре метода начисления амортизации по основным средствам:
линейный метод;
метод уменьшаемого остатка;
метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ).
При начислении амортизации можно использовать любой из этих методов. Для этого все основные средства делят на однородные группы, у которых есть общие признаки. Например, здания, компьютеры, транспорт, мебель и т.д.
По основным средствам одной группы можно использовать только один из перечисленных методов.
Выбранный метод применяется в течение всего срока службы (полезного использования) основного средства.
Срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли приведен в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Указанная Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.
Если же в Классификации срок полезного использования для того или иного основного средства не указан, можно установить его самостоятельно исходя:
из ожидаемого срока использования объекта;
из ожидаемого физического износа, который зависит от режима работы (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительных ремонтов;
из нормативно-правовых и других ограничений срока службы объекта, указанных в технических документах по нему.
 
Линейный метод
 
Линейный метод предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования основного средства.
 
Пример
В декабре 2007 года предприятие приобрело станок. Первоначальная стоимость станка — 240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования — 5 лет. При использовании линейного метода ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка.
Прежде всего определим годовую норму амортизации.
Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100%: 5 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб.: 12 мес.). Ежемесячно в течение 5 лет бухгалтер предприятия должен делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
4000 руб. — начислена амортизация станка за отчетный месяц.
 
Метод уменьшаемого остатка
 
При начислении амортизации этим методом годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года.
 
Пример
Вернемся к предыдущему примеру.
Годовая норма амортизации по станку составит 20% (100%: 5 лет).
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 48 000 руб. (240 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года — 192 000 руб. (240 000 — 48 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 4000 руб. (48 000 руб.: 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер предприятия должен был делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
4000 руб. — начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе «Актива» за 2007 год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 192 000 руб.
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 38 400 руб. (192 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 153 600 руб. (192 000 — 38 400). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 3200 руб. (38 400 руб.: 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер предприятия будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
3200 руб. — начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.
 
Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
 
При использовании этого метода начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка по формуле:
 
Сумма  годовых  амортизационных отчислений = (Количество лет, оставшихся до конца срока службы объекта основных средств):(Сумма чисел всех лет срока полезного использования  объекта основных средств)х (Первоначальная  стоимость   объекта основных средств).
 
Пример
Снова вернемся к предыдущему примеру.
Срок полезного использования станка — 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 лет.
В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
5 лет: 15 лет х 240 000 руб. = 80 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 6666,7 руб. (80 000 руб.: 12 мес.).
Ежемесячно в течение первого года бухгалтер предприятия будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
6666,7 руб. — начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В балансе предприятия за 2007 год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 160 000 руб. (240 000 — - 80 000).
Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:
4 года: 15 лет х 240 000 руб. = 64 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений — 5333,3 руб. (64 000 руб.: 12 мес.).
Ежемесячно в течение второго года бухгалтер предприятия будет делать проводку:
Дебет 20 Кредит 02
5333,3 руб. — начислена амортизация станка за отчетный месяц.
В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.
 
Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)
 
При этом методе амортизацию начисляют исходя из количества выпущенной продукции (объема выполненных работ, оказанных услуг) с использованием того или иного основного средства.
 
Пример
В сентябре отчетного года предприятие приобрело станок первоначальной стоимостью 120 000 руб. (без НДС). По технической документации к станку с его помощью может быть выпущено 1000 единиц готовой продукции.
Станок был введен в эксплуатацию в ноябре. В декабре отчетного года с его помощью было выпущено 90 единиц продукции.
На станок должна быть начислена амортизация в сумме:
90 шт.: 1000 шт. х 120 000 руб. = 10 800 руб.
В декабре бухгалтер предприятия сделал проводку:
Дебет 20 Кредит 02
10 800 руб. — начислена амортизация станка.
В балансе предприятия за отчетный год по строке 120 будет указана остаточная стоимость станка в сумме 109 200 руб. (120 000 — 10 800).
В январе следующего года фактический выпуск продукции составил 50 единиц. Сумма амортизации составит:
50 шт.: 1000 шт. х 120 000 руб. = 6000 руб.
В феврале фактический выпуск продукции составил 30 единиц. Сумма амортизации за февраль будет рассчитана так:
30 шт.: 1000 шт. х 120 000 руб. = 3600 руб.
В дальнейшем амортизация по станку начисляется в аналогичном порядке.
 
Начисление амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации
 
Первоначальная стоимость основных средств, бывших в эксплуатации (например, подержанного компьютера или автомобиля), определяется в обычном порядке. В нее включают все расходы, связанные с покупкой (договорная цена основного средства, расходы по его доставке и установке и т.д.).
Сумма амортизации по этому основному средству прежним владельцем в учете фирмы-покупателя не отражается. Однако его срок полезного использования будет меньше.
Он рассчитывается так:
Срок    полезного использования подержанного  основного средства= Срок    полезного использования нового    основного средства — Срок фактической эксплуатации основного средства прежним владельцем.
Срок полезного использования нового объекта нужно определить по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1).
Срок фактической эксплуатации основного средства прежний владелец должен указать в документах на проданное основное средство.
 
Пример
В сентябре 2007 года предприятие приобрело подержанный станок. Договорная стоимость станка — 120 000 руб. (без НДС). Амортизация по нему будет начисляться линейным методом. Станок был введен в эксплуатацию в ноябре 2007 года.
По Классификации основных средств нормативный срок эксплуатации такого станка — 10 лет. По данным прежнего владельца, станок уже отработал 6 лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит 4 года (10 — 6), или 48 месяцев (4 года х 12 мес.).
Ежемесячная норма амортизации по станку составит:
(1 мес.: 48 мес.) х 100% = 2,083%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
120 000 руб. х 2,083% = 2499,6 руб.
Амортизация по станку должна начисляться с декабря.
В балансе предприятие за 2007 год по строке 120 указывают остаточную стоимость станка в сумме 117 500,4 руб. (120 000 — 2499,6).
Если основное средство уже полностью отработало свой срок, можно определить срок его полезного использования самостоятельно. В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.
 
Начисление амортизации по расконсервированным основным средствам
 
По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию начисляйте в прежнем порядке. Однако срок использования такого основного средства нужно увеличить на период консервации.
 
Пример
На балансе предприятия числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2007 года. Срок полезного использования станка — 7 лет. Амортизация по нему начисляется линейным методом. По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2013 года (84 мес.).
Норма ежемесячной амортизации составит:
(1 мес.: 84 мес.) х 100% = 1,19%.
В сентябре 2007 года станок был законсервирован.
Период консервации — 6 месяцев.
После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2013 года.
 
Начисление амортизацию по реконструированным или модернизированным основным средствам
 
Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. Однако он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.
 
Пример
В отчетном году предприятие купило основное средство. Срок его полезного использования — 3 года. В следующем году основное средство было модернизировано.
Предприятие может увеличить срок полезного использования компьютера до 5 лет. Больший срок установить нельзя.
Норму амортизации по такому основному средству (при использовании линейного метода) определяют так:
100%  : Оставшийся срок полезного использования основного средства= Годовая норма амортизации
Если в результате работ стоимость основного средства увеличилась, то амортизацию по нему начисляют исходя из его новой стоимости. Причем в расчет берется остаточная, а не первоначальная стоимость.
Пример
В 2007 году предприятие приобрело станок. Первоначальная стоимость станка — 240 000 руб. (без НДС). По Классификации срок использования этого станка — от 5 до 7 лет. Срок полезного использования был установлен «Активом» в 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.
В 2008 году станок был модернизирован. Его стоимость увеличилась до 300 000 руб., срок полезного использования — до 7 лет. На момент проведения модернизации станок проработал 1 год, и на него была начислена амортизация в сумме 48 000 руб.
Новая годовая норма амортизации по станку составит:
100%: (7 лет — 1 год) = 16,667%
Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
(300 000 руб. — 48 000 руб.) х 16,667% = 42 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
42 000 руб.: 12 мес. = 3500 руб.
 

2.4.4. Выбытие основных средств
 
Если организация продала, ликвидировала или передала другому предприятию объект основных средств, его нужно списать его стоимость с баланса организации.
Как известно, на балансе основные средства числятся по остаточной стоимости, которая определяется так:
Остаточная стоимость= Первоначальная стоимость- Сумма начисленной амортизации
При списании с баланса объекта основных средств сначала списывается сумма начисленной амортизации.
Дебет 02 Кредит 01 — списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств.
Таким образом, на дебете счета 01 будет сформирована остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. Эту сумму нужно отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 91-2 Кредит 01 — списана остаточная стоимость основного средства.
Для учета выбытия объектов основных средств можно открыть к счету 01 отдельный субсчет «Выбытие основных средств».
Если организация решила использовать субсчет «Выбытие основных средств», при списании с баланса объекта основных средств делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость объекта основных средств.
Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумма его дооценки, числящуюся на счете 83 «Добавочный капитал», включается в состав нераспределенной прибыли:
Дебет 83 Кредит 84 — сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.
Объекты основных средств стоимостью не более 40 000 рублей можно учитывать в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В этом случае их стоимость списывают по мере отпуска в производство или эксплуатацию.
Продажа основных средств
 
Если организация решила продать объект основных средств, делают проводки:
Дебет 62 (76) Кредит 91-1 — отражены доход от продажи основных средств и задолженность покупателя;
Дебет 51 (50,...) Кредит 62 (76) — поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25,...) — списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.).
 
Безвозмездная передача основных средств
 
Если организация передает объект основных средств безвозмездно (например, некоммерческой организации для неуставной деятельности), то делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость объекта основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС исходя из рыночной цены объекта основных средств;
Дебет 99 Кредит 91-9 — отражен убыток от безвозмездной передачи.
Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 5 МРОТ (то есть более 500 руб.) между коммерческими организациями запрещены (ст. 575 ГК РФ).
 
Передача основных средств в уставный капитал другой организации
 
Если организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия объект основных средств, делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 58-1 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлен НДС по основному средству, переданному в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 58-1 Кредит 19 — восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.
Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 части первой НК РФ).
Если стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, нужно сделать проводку:
Дебет 58-1 Кредит 91-1 — отражено превышение стоимости объекта основных средств, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).
Если же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:
Дебет 91-2 Кредит 58-1 — отражено превышение остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).
 
Ликвидация основных средств
 
Если организация решила ликвидировать объект основных средств (например, вследствие его физического или морального износа), делают проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01 — списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;
Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25,...) — списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.п.);
Дебет 10 Кредит 91-1 — оприходованы материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объекта основных средств.
В конце месяца нужно определить финансовый результат от ликвидации объекта основных средств (как правило, убыток):
Дебет 99 Кредит 91-9 — отражен убыток от ликвидации объекта основных средств.
 
 
Документальное оформление выбытия основных средств
 
Выбытие пришедшего в негодность объекта основных средств оформляют актом о списании (форма N ОС-4).
Если из строя вышло сразу несколько предметов, можно составить общий акт (форма N ОС-4б).
При ликвидации автотранспорта заполняют специальный акт о списании автотранспортных средств (форма N ОС-4а).
Если продали или безвозмездно передали основное средство, акт о списании оформлять не надо. В этом случае объекты выбывают на основании акта о приеме-передаче (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б).
 
Контрольные вопросы:
1.                 Дайте определение основных средств.
2.                 Какой критерий положен в определение основных средств?
3.                 Каким образом определяется первоначальная стоимость основных средств?
4.                 Какие виды расходов изменяют первоначальную стоимость объекта основных средств?
5.                 Перечислите методы начисления амортизации основных средств.
6.                 Какие первичные документы применяются при учете основных средств?
7.                 Какие причины выбытия основных средств Вы знаете?

2.5. Учет нематериальных активов
 
К нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
Нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, но необходимо иметь документ, подтверждающий исключительное право вашей организации на этот актив.
То или иное имущество учитывают в составе нематериальных активов если одновременно выполняются следующие условия:
оно используется в производстве или необходимо для управленческих нужд фирмы;
имущество будет использоваться свыше 12 месяцев;
фирма не собирается его перепродавать в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена
на имущество есть документы, которые подтверждают права фирмы на него (патенты, свидетельства и т.д.).

В том, какие бывают нематериальные активы и какие документы подтверждают их существование, изложено следующей таблице:
 


Вид нематериального актива (НМА)
Документ, подтверждающий существование НМА и право организации на него.


Исключительное право  на изобретение, промышленный  образец, полезную модель
Патент, выданный Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент)


Договор  и  исключительная  лицензия (если лицензия куплена)
Исключительное авторское право  на о программу для ЭВМ, базу данных
Акт ввода НМА  в эксплуатацию  или свидетельство  о  регистрации
Договор  и первичные  документы, подтверждающие  передачу НМА (если организация  приобрела исключительные права на данный НМА)                           


Имущественное право  на  топологию интегральной микросхемы
Свидетельство о регистрации права, выданное Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам  и товарным  знакам. Договор  и первичные  документы, подтверждающие  передачу НМА (если организация  приобрела исключительные права на данный НМА)


Исключительное право  на  товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров
Свидетельство о регистрации права, выданное Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам  и товарным  знакам. Договор  и первичные  документы, подтверждающие  передачу НМА (если организация  приобрела исключительные права на данный НМА)


Исключительное право  на  селекционные достижения
Патент, выданный Государственной  комиссией РФ  по испытанию  и охране селекционных достижений. Договор  и первичные  документы, подтверждающие  передачу НМА (если организация  приобрела исключительные права на данный НМА)


Деловая репутация организации
Документы, подтверждающие приобретение организации как имущественного комплекса и позволяющие определить величину деловой репутации (стоимость НМА)
 
Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. 

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.
По объектам нематериальных активов, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». 

Приобретение нематериальных активов
 Если организация приобрела нематериальный актив, то нужно учесть его на балансе по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость  — это сумма фактических затрат на приобретение (создание) объекта нематериальных активов.
 
Покупка нематериальных активов
 Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного за плату по договору передачи (уступки) прав, представляет собой сумму всех затрат, связанных с этой покупкой.
Такими затратами, например, могут быть:
суммы, уплаченные правообладателю по договору передачи (уступки) прав;
стоимость консультационных услуг, связанных с приобретением нематериального актива;
регистрационные сборы, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, связанные с регистрацией (перерегистрацией) прав на нематериальный актив;
невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении нематериального актива;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.
Все перечисленные затраты сначала учитывают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (без налога на добавленную стоимость):
Дебет 08 Кредит 60 (76, 51, ...) — учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС);
затем на основании счетов-фактур отразить НДС:
Дебет 19 Кредит 60 (76, 51, ...) — учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива.
После того как нематериальный актив будет принят к бухгалтерскому учету, делается проводка по дебету счета 04:
Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету
и отражается вычет по НДС:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — произведен налоговый вычет.
Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал
 Получение нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал, в учете отражается следующими записями:.
Дебет 75-1 Кредит 80 — отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08 Кредит 75-1 — нематериальные активы зачтены в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (на основании копий первичных документов, и подтверждающих произведенные расходы).
 
Получение нематериальных активов безвозмездно
 Получение нематериального актива безвозмездно отражается проводками:
Дебет 08 Кредит 98-2 — получен нематериальный актив безвозмездно;
Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.
 
Приобретение неисключительных прав на нематериальный актив
 Практически каждая организация использует в своей работе компьютерные программы.
Если исключительное авторское право на компьютерную программу принадлежит организации, то она учитывается в составе нематериальных активов в общеустановленном порядке (то есть на счете 04 «Нематериальные активы»).
Такая ситуация возможна, если программа создана в организации или приобретены исключительные авторские права на эту программу (по авторскому договору — у физического лица или по договору на передачу научно-технической продукции — у другой организации).
Однако в подавляющем большинстве случаев исключительное авторское право на компьютерную программу остается у фирмы-разработчика, а организация приобретает лишь право пользования этой программой.
Такая ситуация, в частности, бывает, когда организация использует программу автоматизации бухгалтерского учета (например, «1С: Бухгалтерия», «Парус» и т. п.) или информационную компьютерную систему (например, «КонсультантПлюс», «Гарант» и т.п.).
В данном случае необходимо обратиться к пункту 26 ПБУ 14/2000: нематериальные активы, полученные в пользование, организация должна учитывать на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре.
Этот же пункт предусматривает, что периодические платежи за право пользования объектом интеллектуальной собственности организация должна включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока действия договора.
В учете делают следующие записи:
Дебет 97 Кредит 60 — отражен платеж за право использования программы (без НДС);
Дебет 19 Кредит 60 — учтен НДС;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит  — произведен налоговый вычет.
Ежемесячно делается проводка:
Дебет 26 Кредит 97 — соответствующая часть расходов будущих периодов учтена в расходах отчетного периода.
По окончании срока использования программы делают запись:
Кредит 012
3000 руб. — списана стоимость нематериального актива, полученного в пользование.
 
Создание нематериальных активов в организации
 Если нематериальный актив был создан непосредственно в организации, то его первоначальная стоимость представляет собой сумму всех затрат, связанных с его созданием и регистрацией.
Дебет 08 Кредит 70  — начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;
Дебет 08 Кредит 69 — начислены страховые взносы и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
Дебет 08 Кредит 76 — учтены затраты по оплате экспертизы изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;
Дебет 08 Кредит 76 — учтены затраты по оплате пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;
Дебет 76 Кредит 51 — оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;
Дебет 04 Кредит 08 — нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).
 
Содержание нематериальных активов
 Расходы, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов (равно как и прочего производственного имущества), включаются в себестоимость продукции, работ или услуг.
Так, например, в течение срока действия патента на изобретение организация-патентообладатель обязана уплачивать пошлину за поддержание патента в силе.
В учете такие затраты вы должны отразить при помощи проводки:
Дебет 26 (20, 44, ...) Кредит 76 — учтены затраты, связанные с содержанием и обслуживанием нематериальных активов.

Выбытие нематериальных активов
 Организация может в соответствии с лицензионным договором уступить (продать) другой организации исключительные права на объект интеллектуальной собственности (например, исключительные права на изобретение или товарный знак) или внести нематериальный актив как вклад в уставный капитал другой организации.
В таких случаях использование выбывшего нематериального актива прекращается, и его стоимость должна быть списана с баланса организации.
Если амортизационные отчисления по данному нематериальному активу отражались в учете с применением счета 05 «Амортизация нематериальных активов», то одновременно нужно списать и сумму накопленных амортизационных отчислений.
 
Продажа прав на нематериальный актив
 Отражение в учете уступки (продажи) исключительных прав на нематериальный актив, описывается следующими проводками:
Дебет 76 Кредит 91-1- отражен доход от продажи исключительных прав на нематериальный актив;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС;
Дебет 05 Кредит 04  — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 04 — списана остаточная стоимость нематериального актива;
Дебет 51 Кредит 76 — поступили денежные средства от покупателя.
Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9) — отражена прибыль (убыток) от продажи.
 
Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации
 Если организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия нематериальный актив, сделайте проводки:
Дебет 05 Кредит 04 — списана сумма начисленной амортизации (если для учета сумм накопленной амортизации используется счет 05);
Дебет 58-1 Кредит 04 — отражена передача нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — восстановлен НДС по материальному активу, переданному в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 58-1 Кредит 19 — восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.
Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39 части первой НК РФ).
Если стоимость нематериального актива, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, нужно сделать проводку:
Дебет 58-1 Кредит 91-1 — отражено превышение стоимости нематериального актива, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).
Если же стоимость нематериального актива, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:
Дебет 91-2 Кредит 58-1 — отражено превышение остаточной стоимости нематериального актива над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).
 
Передача неисключительных прав на нематериальный актив
 Организация может заключить с другим предприятием договор о передаче ему неисключительных прав на нематериальный актив (например, неисключительное право на использование изобретения). За это предприятие будет перечислять организации лицензионные платежи.
В этом случае списывать нематериальный актив с баланса нельзя (так как исключительные права на него остаются у организации). Кроме того, на этот нематериальный актив нужно продолжать начислять амортизацию.
Проводки, которые должны быть сделаны при передаче неисключительных прав на изобретение, различаются в зависимости от ситуации.
Если предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности является для вашей организации обычным видом деятельности, то делают такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1 — отражены лицензионные платежи в составе выручки от продаж;
Дебет 20 Кредит 05 — начислена амортизация нематериального актива.
Если же предоставление за плату прав на объекты интеллектуальной собственности предметом деятельности организации не является, проводки будут выглядеть так:
Дебет 76 Кредит 91-1 — отражены лицензионные платежи в составе прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 05 — начислена амортизация нематериального актива.
Способы начисления амортизации по НМА
 Есть два способа начисления амортизации нематериальных активов:
с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;
без использования этого счета.
Если используется первый способ, начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат или расходов:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 05
начислена амортизация нематериальных активов.
В этом случае в балансе указывается дебетовое сальдо по счету 04 «Нематериальные активы» за минусом сумм, учтенных по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
Если используется второй способ, то сумму начисленной амортизации относят непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы». В учете делают проводку:
Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 97) Кредит 04
начислена амортизация нематериальных активов.
В этом случае в строке 110 баланса указывается дебетовое сальдо по счету 04 «Нематериальные активы».
Все нематериальные активы необходимо разделить на однородные группы, объединенные общими признаками (например, исключительные права на изобретения, на товарные знаки, организационные расходы). По всем объектам одной группы нематериальных активов можно применять только одну из схем начисления амортизации.
 
Методы начисления амортизации
 Есть три метода начисления амортизации нематериальных активов:
линейный;
метод уменьшаемого остатка;
метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Выбранный метод начисления амортизации должен применяться в течение всего срока полезного использования нематериального актива. Срок полезного использования нематериального актива можно определить исходя из срока действия патента, свидетельства, исключительной лицензии или других документов, подтверждающих права на данный нематериальный актив.
При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.
Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.
Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Срок амортизации деловой репутации организации всегда устанавливается равным 20 годам, но не более срока деятельности фирмы.
Контрольные вопросы:
1.                 Дайте определение нематериальных активов.
2.                 Какие существуют виды оценок нематериальных активов?
3.                 Каким образом определяется первоначальная стоимость нематериальных активов?
4.                 Перечислите методы начисления амортизации нематериальных активов.
5.                 Какие первичные документы применяются при учете нематериальных активов?
6.                 Какие причины выбытия нематериальных активов Вы знаете?

2.6. Учет материалов
Материалы — представляют собой предметы труда, которые используются для изготовления продукции, выполнения работ, оказа­ния услуг. Их особенность состоит в том, что участвуя в процессепроизводства, материалы полностью потребляются в каждом его цикле и полностью переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию (работы, услуги).
В зависимости от их участия в процессе производства продук­ции, выполнения работ и оказания услуг их подразделяют на сле­дующие группы:
•    сырье и основные материалы;
•    вспомогательные материалы;
•    покупные полуфабрикаты:
•    возвратные материалы (отходы);
•    топливо:
•    тара и тарные материалы;
•    запасные части.
Предметы, срок службы (срок полезного использования) которых менее одного года, можно учесть в качестве материалов и списать на затраты производства или расходы на продажу после передачи в производство (эксплуатацию).
К материалам можно также отнести канцелярские принадлежности (ручки, блокноты и т.п.), расходные материалы (бумагу для факсов, картриджи для принтеров и т.п.).
Сырьем называется продукция добывающей промышленности (например, руда, нефть и т.д.) и сельского хозяйства (хлопок, зерно и т.д.), а материалами — продукция обрабатывающей промышлен­ности (например, ткань, мука и т.д.), предназначенная для дальнейшего использования в процессе производства.
Помимо основных материалов в процессе производства участ­вуют вспомогательные материалы, которые вещественно не входят в состав производимой продукции, но необходимы для обеспечения технологического процесса производства.
Классификацию материалов удобно использовать для построе­ния синтетического и аналитического учета, составления статисти­ческих отчетов, информации о поступлении и расходе материалов в производственно-хозяйственной деятельности организации, для определения остатков.
 
Покупка материалов
Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам.
Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Учет материалов по фактической себестоимости
Этот способ целесообразно использовать лишь тем организациям, у которых небольшая номенклатура используемых материалов, небольшое количество поставок материалов и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно.
Если организация учитывает материалы по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, отражают непосредственно на счете 10 «Материалы».
К таким затратам относятся:
суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);
расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию;
транспортно-заготовительные расходы;
прочие расходы, связанные с приобретением материалов.
 
Учет материалов по учетным ценам
Этот способ учета материалов целесообразно использовать тем организациям, у которых большая номенклатура используемых материалов и документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени.
Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Учетную цену материально-производственных запасов можно установить самостоятельно. За учетную цену можно принять цену поставщика, фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца и т.д.
Порядок определения учетных цен должен быть закреплен в учетной политике организации.
При оприходовании материальных ценностей по учетным ценам делают запись:
Дебет 10 Кредит 15 — оприходованы материально-производственные запасы на склад по учетной цене.
Именно эта цена будет использоваться в дальнейшем при списании материальных ценностей (на затраты, на счет по учету продаж и т.д.).
Фактическая себестоимость приобретенных материально-производственных запасов отражается по дебету счета 15.
После получения расчетных документов поставщиков (счетов, счетов-фактур и т.д.) на приобретенные материальные ценности делают записи:
Дебет 15 Кредит 60 (76) — отражена фактическая себестоимость материальных ценностей на основании расчетных документов поставщиков;
Дебет 19 Кредит 60 (76) — учтен НДС по оприходованным материальным ценностям (на основании счетов-фактур поставщика).
Таким образом, по кредиту счета 15 формируется информация об учетной цене материалов, а по дебету — об их фактической себестоимости.
Если учетная цена запасов превысила их фактическую себестоимость, то на сумму превышения делают проводку:
Дебет 15 Кредит 16
списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия).
Если учетная цена запасов оказалась меньше их фактической себестоимости, делают в учете запись:
Дебет 16 Кредит 15
списано превышение фактической себестоимости запасов над их учетной ценой (перерасход).
 
 
Списание отклонения в стоимости материалов
Дебетовое сальдо по счету 16 списывают в конце отчетного месяца на те счета, на которые были списаны израсходованные или проданные материальные запасы, пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство или проданных покупателям.
Сумму отклонений, подлежащую списанию, рассчитывают по формуле:
Сумма отклонений = (Дебетовое  сальдо по счету 16 на начало месяца + Оборот по  дебету счета 16 за месяц): ( Сальдо по дебету счета 10 на начало месяца + Оборот по дебету счета 10 месяц) (Оборот по кредиту счета 10 за месяц)
Отклонение в стоимости материалов, отпущенных в производство, списывают на счета учета затрат:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 16 — списано отклонение в стоимости материалов.
Отклонение в стоимости проданных материалов списываются на субсчет 91-2 «Прочие расходы»:
Дебет 91-2 Кредит 16 — списано отклонение в стоимости проданных материалов.
Кредитовое сальдо по счету 16 сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции с теми счетами, на которые были списаны материалы, пропорционально стоимости материально-производственных запасов, отпущенных в производство или проданных покупателям.
Учет транспортно-заготовительных расходов
К транспортно-заготовительным расходам, связанным с приобретением материалов, относятся:
расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства, расходы на хранение материалов, расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;
вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы, расходы по таре, таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;
недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли, прочие расходы, связанные с приобретением материалов.
Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из двух способов:
включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);
учитывать на счете 15.
Первый способ целесообразно использовать в организациях с небольшой номенклатурой материалов. При этом способе транспортно-заготовительные расходы списываются на счета по учету затрат вместе со стоимостью материалов, переданных в производство:
Дебет 10 Кредит 60 — учтены транспортно-заготовительные расходы по оприходованным материалам;
Дебет 19 Кредит 60 — учтен НДС по транспортно-заготовительным расходам.
Учет транспортно-заготовительных расходов на счете 15 могут применять только организации, которые приходуют материалы по учетным ценам.
Организация может выбрать любой из способов. Этот выбор нужно отразить в учетной политике.
 
Учет затрат по кредитам, полученным для оплаты материалов
Порядок учета затрат по кредитам или займам, полученным для оплаты материальных ценностей, зависит от того, в каком порядке использована сумма кредита (займа).
Кредит (заем) может быть использован:
для оплаты материальных ценностей, уже оприходованных на балансе организации;
для предварительной оплаты материальных ценностей.
Если кредит использован для оплаты уже оприходованных материальных ценностей, то затраты по нему включают в состав операционных расходов:
Дебет 91-2 Кредит 66 — проценты, причитающиеся к уплате по кредитам (займам), учтены в составе прочих расходов фирмы.
Если кредит (заем) использован для предварительной оплаты материальных ценностей, то затраты по нему отражаются:
Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 66 — учтены затраты по кредиту (займу), использованному для предварительной оплаты материальных ценностей.
Учет недостач, выявленных при приемке материалов
При приемке материалов, поступивших от поставщика, может быть обнаружена недостача как в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, так и сверх предусмотренных величин.
Сумму недостачи в пределах величин, предусмотренных в договоре поставки, учтите по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:
Дебет 94 Кредит 60 — отражена недостача в пределах величины, предусмотренной договором;
Сумма недостачи в пределах предусмотренной договором величины списывается на те же счета, на которых учитываются фактически полученные материалы:
Дебет 10 Кредит 94 — списана недостача в пределах величины, предусмотренной договором.
Сумма недостачи сверх предусмотренной договором величины отражается по дебету счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям»:
Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 60 — отражена недостача сверх предусмотренной договором величины.
Поступления средств в счет удовлетворения претензий отражаются по кредиту счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям»:
Дебет 50 (51, 52) Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям» — поступила сумма в оплату ранее признанной (присужденной) претензии.
 
Прочее поступление материалов
Организация может изготовить материалы (тару, запасные части и прочие ценности) собственными силами. Поступление таких материалов отражается в учете записью:
Дебет 10 Кредит 20 (23) — оприходованы материалы, изготовленные основным (вспомогательным) производством организации.
При оприходовании материалов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал, делают проводку:
Дебет 10 Кредит 75-1 — оприходованы материалы, внесенные учредителем в качестве вклада в уставный капитал.
Материалы могут быть переданы организации безвозмездно. В учете делают запись:
Дебет 10 Кредит 98-2 — оприходованы материалы, полученные безвозмездно.
Такие материалы отражаются в учете по рыночным ценам, действующим на дату их оприходования.
При списании материалов, полученных безвозмездно, в производство делают запись:
Дебет 98-2 Кредит 91-1 — стоимость материалов, списанных в производство, отражена в составе прочих доходов.
 
Документальное оформление поступивших материалов
Материалы могут поступить в организацию от поставщиков, из собственного производства, а также в результате списания основных средств.
Если количество и качество поступивших материалов совпадают с данными, указанными в товаросопроводительных документах поставщика, оформляют приходный ордер (форма N М-4).
Если на склад поступили материалы без соответствующих документов (счетов-фактур, накладных), составляют акт по форме N М-7.
Приходный ордер (форма N М-4) оформляют в одном экземпляре в день поступления материалов на склад.
Материалы приходуют в тех единицах измерения, которые указаны в сопроводительных документах поставщика (штуках, килограммах, погонных метрах и т.д.).
Если материал поступает в одних единицах измерения, а расходуется в других, то он приходуется сразу в двух единицах измерения.
Оформленный приходный ордер передают в бухгалтерию вместе с товаросопроводительными документами поставщика. Бухгалтер должен заполнить в ордере графу «Корреспондирующий счет».
Ордер хранится в бухгалтерии в течение пяти лет.
Акт о приемке материалов (форма N М-7) составляют, если их количество или качество не совпадает с данными, указанными в сопроводительных документах поставщика, либо отсутствуют расчетные документы поставщика.
Форма акта утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.
Акт оформляет специальная комиссия, назначенная приказом руководителя. В состав комиссии должно входить не менее трех человек.
Акт составляют в двух экземплярах:
один экземпляр вместе с сопроводительными документами на материалы передают в бухгалтерию;
второй — в подразделение организации, работники которого должны подготовить претензионное письмо поставщику.
При необходимости к акту могут быть приложены квитанции транспортной организации о весе груза; пломбы от тарных мест, в которых обнаружена недостача; другие документы, которые свидетельствуют о недостаче.
Акт подписывают все члены комиссии и материально ответственный работник, принявший поступившие ценности. Руководитель организации должен утвердить акт.
Оформленный акт передают в бухгалтерию вместе с товаросопроводительными документами поставщика. Бухгалтер должен заполнить на 3-й странице акта графу «Корреспондирующий счет».
Акт о приемке материалов должен храниться в архиве организации пять лет.
 
Списание материалов. Отпуск материалов в производство
Материалы могут быть отпущены на нужды основного, вспомогательного или обслуживающего производства.
При отпуске материалов в производство оформляют лимитно-заборную карту (форма N М-8). Карту используют, если в организации установлено ограничение (лимит) на отпуск материалов со склада.
Если в организации ограничения (лимита) на отпуск материалов со склада не установлено, то оформляют требование-накладную (форма N М-11).
Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.
На стоимость материалов, фактически отпущенных в производство, делают проводку по кредиту счета 10:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 — списаны материалы на нужды основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Материалы списываются в производство одним из четырех методов:
ФИФО;
ЛИФО (с 01.01.2008 не применяется);
по средней себестоимости;
по себестоимости каждой единицы.
Порядок списания материалов должен быть установлен вашей учетной политикой.
Обратите внимание: в налоговом учете материалы списываются этими же методами.
При этом по каждому виду материалов могут применяться различные методы списания.
Метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие ранее других, передаются в производство первыми.
При использовании метода ЛИФО предполагается, что материалы, поступившие последними, передаются в производство первыми.
При списании ценностей по методу средней себестоимости бухгалтеру необходимо определить среднюю себестоимость единицы материалов.
Этот показатель определяется по формуле:
Средняя себестоимость = (Стоимость  остатка материалов на начало  отчетного периода + Стоимость материалов,  поступивших в отчетном периоде): (Количество  материалов  на начало  отчетного  периода +   Количество материалов, поступивших  в    отчетном периоде)
Чтобы установить стоимость материалов, которая подлежит списанию, средняя себестоимость единицы умножается на общее количество списанных материалов.
По методу себестоимости каждой единицы оцениваются материалы, используемые в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.).
Отпуск материалов на сторону
Зачастую у организации накапливаются излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие материалы могут быть проданы или переданы безвозмездно.
Убыток от безвозмездной передачи материалов при налогообложении прибыли не учитывается (п.16 ст.270 НК РФ).
Дебет 62 Кредит 91-1  — отражена выручка от продажи материалов;
Дебет 51 Кредит 62  — поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 91-2 Кредит 10  — списана себестоимость проданных материалов;
Дебет 91-9 (99) Кредит 99 (91-9) — отражена прибыль (убыток) от продажи материалов.
Если передаются материалы безвозмездно, в учете делают запись:
Дебет 91-2 Кредит 10 списаны материалы, переданные безвозмездно.
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» начислен НДС по материалам, переданным безвозмездно.
Безвозмездная передача товаров на территории России облагается НДС (подп.1 п.1 ст.146 НК РФ).
При продаже (безвозмездной передаче) материалов оформляют накладную на отпуск материалов на сторону (форма N М-15).
Накладную выписывают в двух экземплярах:
первый экземпляр передают на склад для отпуска материалов;
второй экземпляр передают получателю материалов.
Накладная должна храниться в архиве организации пять лет.
Контрольные вопросы:
1.                 Дайте определение материалов.
2.                 Каким способом можно учитываются материалы?
3.                 Какими документами оформляются операции, связанные с движением материалов?
4.                 Какие способы списания материалов в производство Вы знаете?
5.                 Какие бухгалтерские записи делают при отпуске материалов на сторону?

2.7. Учет затрат на производство
Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономи­ческим элементам затрат, а учет и калькуляция себестоимости отдель­ных видов продукции, работ и услуг — по статьям затрат.
Затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
·                    материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отхо­дов);
·                    затраты на оплату труда;
·                    страховые взносы;
·                    амортизация основных средств;
·                    прочие расходы.
·                    В прочие расходы включаются:
·                    содержание работников аппарата управления;
·                    эксплуатация зданий, помещений, сооружений, оборудования, ин­вентаря и т. п.;
·                    командировки, связанные с производственной деятельностью;
·                    оплата услуг связи, услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению, в случае, если штатным расписанием или должностными инструкциями не предусмотрено выполнение каких-либо функций управления;
·                    оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;
·                    содержание и обслуживание технических средств управления, вы­числительных центров, устройств связи, средств сигнализации и др.;
·                    затраты по обеспечению сторожевой охраны;
·                    представительские расходы, в частности прием и обслуживание представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества;
·                    выплата стипендий, оплата обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и пере­подготовки кадров;
·                    возмещение работникам транспортных расходов (в форме опла­ты получаемых проездных документов);
·                    амортизация нематериальных активов;
·                    расходы на продажу;
·                    налоги.
Типовыми статьями калькуляции затрат, образующими себестои­мость продукции, работ и услуг, являются:
·                    материалы;
·                    возвратные отходы (вычитаются);
·                    покупные полуфабрикаты;
·                    вспомогательные материалы;
·                    топливо и энергия на технологические нужды;
·                    основная заработная плата производственных рабочих;   
·                    дополнительная заработная плата производственных рабочих;
·                    страховые взносы;
·                    затраты на подготовку и освоение производства;
·                    общепроизводственные расходы;
·                    общехозяйственные расходы;
·                    потери от брака;
·                    расходы на продажу.
Затраты предприятия подлежат включению в себестоимость продук­ции, работ и услуг того отчетного периода, к которому они относятся,
независимо от времени их оплаты — предварительной или последующей.
В Плане счетов раздел III «Затраты на производство» пред­назначен для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности предприятия, к которым в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 отно­сятся затраты предприятия, приходящиеся на проданные в отчетном периоде товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услу­ги, в том числе связанные с предоставлением в пользование объектов интеллектуальной собственности, сдачей имущества в аренду и уча­стием в уставных капиталах других организаций, если указанные виды деятельности являются предметом деятельности предприятия.
Группировка затрат внутри данного раздела может осуществляться на счетах 20-29.
Рассмотрим учет затрат на производство при использовании счетов 20-29. Планом счетов бухгалтерского учета для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости предусмотрены следу­ющие калькуляционные и собирательно-распределительные счета:
Счет 20 «Основное производство»
Данный счет предназначен для обобщения информации о затратах про­изводства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью созда­ния данного предприятия. В частности, этот счет используется для уче­та затрат:
•  по выпуску промышленной и сельскохозяйственной продукции;
•    по выполнению строительно-монтажных, геологоразведочных и проектно-изыскательских работ;
•    по оказанию услуг организаций транспорта и связи;
•    по выполнению научно-исследовательских и конструкторских работ;
•    по содержанию и ремонту автомобильных дорог и т. п.
Счет предназначен для учета прямых производственных затрат, ко­торые обусловлены технологическим процессом производства продук­ции, работ и услуг и могут быть включены непосредственно в себестои­мость конкретных видов продукции, работ и услуг, а также для учета расходов вспомогательных производств и косвенных затрат, связанных с управлением и обслуживанием производства, и потерь от брака.
К прямым затратам могут относится:
•    стоимость материалов и топлива, израсходованных на технологические цели;
•    расходы на оплату труда производственных рабочих, занятых из­готовлением продукции (с начислениями страховых взносов).
Прямые расходы, связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, отражаются непосредственно по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетами учета про­изводственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.
На стоимость списанных в производство материалов делаются бух­галтерские записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 20 Кредит 10 — на стоимость списанных материалов
На сумму заработной платы, начисленной производственным рабо­чим, делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 20 Кредит 70
На сумму начислений страховых взносов от заработной платы, на­численной производственным рабочим, делаются бухгалтерские запи­си на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 20 Кредит 69
Расходы вспомогательных производств списываются бухгалтерски­ми записями на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 20 Кредит 23
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются бухгалтерскими записями на счета бух­галтерского учета:
Дебет 20 Кредит 25, 26  — списаны общепроизводственные расходы и общехозяйственные расходы.
Или Дебет 90-2 Кредит 26  — списаны общепроизводственные расходы и общехозяйственные расходы. Способ списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов определяется Учетной политикой организации.
Потери от брака списываются бухгалтерскими записями на счета бухгалтерского учета:
Дебет 20 Кредит 28
По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться бухгал­терскими записями:
Дебет 43 Кредит 20
Дебет 40 Кредит 20
Дебет 90-2 Кредит 20
            Остаток на счете 20 «Основное производство» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведет­ся по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг). Если формирование информации о расходах по обычным видам дея­тельности не ведется на счетах 20-39, то аналитический учет по сче­ту 20 «Основное производство» осуществляется также по подразде­лениям предприятия.
Счет 23 «Вспомогательные производства»
Данный счет предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для ос­новного производства предприятия. В частности, этот счет использует­ся для учета затрат производств, обеспечивающих:
·                    обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);
·                    транспортное обслуживание;
·                    ремонт основных средств;
·                    изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций или обогащение строительных материа­лов (в основном в строительных организациях).
            По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражают­ся суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы спи­сываются бухгалтерскими записями:
Дебет 10, 20, 29, 40, 90-2  Кредит 23.
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных произ­водств, и потери от брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продук­ции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производ­ственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.
На стоимость списанных во вспомогательное производство матери­алов делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 23  Кредит 10.
На сумму заработной платы, начисленной производственным рабо­чим, делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 23  Кредит 70.
На сумму начисленного страховых взносов от заработной платы, начисленной производственным рабочим, делаются бухгалтерские за­писи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 23  Кредит 69.
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспо­могательных производств, списываются бухгалтерскими записями:
Дебет 23  Кредит 25, 26.
При целесообразности расходы по обслуживанию производства мо­гут учитываться непосредственно на счете 23 «Вспомогательные про­изводства» (без предварительного накапливания на счете 25 «Обще­производственные расходы»).
Потери от брака списываются бухгалтерскими записями:
Дебет 23  Кредит 28.
Остаток по счету 23 «Вспомогательные производства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»
Данный счет предназначен для обобщения информации о расходах по  обслуживанию основных и вспомогательных производств предприятия. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:
·                    по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
·                    амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
·                    расходы по страхованию указанного имущества;
·                    расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
·                    арендная плата за помещения, машины, оборудование и др., ис­пользуемые в производстве;
·                    оплата труда работников, занятых обслуживанием производства;
·                    другие аналогичные по назначению расходы.
В течение месяца фактические общепроизводственные расходы собираются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и другими и распределяются в соответствии с принятым порядком (отраженным в документе об учетной политике предприятия) по видам производств, видам продукции, работ и услуг:
Дебет 25 Кредит 02, 05, 10, 60, 69, 70, 71, 76 и т.п.
И списываются бухгалтерскими записями на счета бухгалтерского учета:
Дебет 20, 23  Кредит 25.
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по подразделениям предприятия и статьям расходов.
Счет 25 «Общепроизводственные расходы» не имеет сальдо.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Данный счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы:
·                    административно-управленческие расходы;
·                    содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
·                    амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
·                    арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
·                    расходы по оплате информационных, аудиторских, консультаци­онных и т. п. услуг;
·                    другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Фактические общехозяйственные расходы в течение месяца отра­жаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» в корре­спонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с другими предприятиями и др.
Дебет 26  Кредит 02, 05, 10, 60, 69, 70, 71, 76 и т.п.
Собранные за месяц по дебету счета 26 «Общехозяйственные рас­ходы» в конце месяца распределяются по видам производств, видам продукции (работ, услуг) и списываются бухгалтерскими записями:
Дебет 20 Кредит 26.
Дебет 23 Кредит 26. — если вспомогательные производства производили продукцию, выполняли работы и оказыва­ли услуги на сторону
Дебет 20 Кредит 26. — если обслужи­вающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону
В зависимости от принятого предприятием порядка учета затрат на производство общехозяйственные расходы в качестве условно-посто­янных могут списываться бухгалтерскими записями:
Дебет 90-2  Кредит 26.
Этот способ разрешен к применению в России с 1 января 1996 г.
В этом случае в конце месяца на счете 20 «Основное производство» формируется неполная фактическая производственная себестоимость в пределах только производственных затрат без общехозяйственных расхо­дов. Такой способ группировки и списания затрат широко распространен в международной практике бухгалтерского учета под названием «директ-костинг».
Организации, деятельность которых не связана с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т. п., кроме орга­низаций, осуществляющих торговую деятельность), используют счет 26 «Общехозяйственные расходы» для обобщения информации о ра­сходах на ведение этой деятельности. Данные организации списывают суммы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет счета 90 «Продажи».

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникнове­ния затрат и др.
Счет 26 «Общехозяйственные расходы» не имеет сальдо.
Счет 28 «Брак в производстве»
Данный счет предназначен для учета потерь от брака в производстве. Производственная себестоимость забракованной продукции отражает­ся по дебету счета 28 в корреспонденции со счетом 20 «Основное про­изводство». По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются также затраты, связанные с исправлением брака, в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.
При списании производственной себестоимости бракованной про­дукции делаются бухгалтерские записи на счетах бухгалтерского учета:
Дебет 20 Кредит 28.
Затраты на исправление брака отражаются бухгалтерскими запися­ми на счетах бухгалтерского учета:
·                    на стоимость материалов, использованных для исправления брака:
Дебет 28 Кредит 10
·                    на сумму начисленной заработной платы и отчислений в фонды социального страхования и обеспечения:
Дебет 28 Кредит 70, 69
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака:
·                    удержания, производимые с виновника брака:
Дебет 73-2 Кредит 28
·                    претензии, предъявленные поставщикам за поставку недоброкачественных материальных ценностей:
Дебет 76-2 Кредит 28
·                    на стоимость брака по цене возможного использования:
Дебет 43, 10  Кредит 28
В конце месяца определяются потери от брака как разница между дебетовыми и кредитовыми записями по счету 28 «Брак в производ­стве», которые списываются со счета 28 на затраты производства сле­дующими бухгалтерскими записями на счета бухгалтерского учета:
Дебет 20 Кредит 28
Аналитический учет потерь от брака ведется по отдельным подраз­делениям предприятия, видам продукции, статьям расходов, причи­нам и виновникам брака.
Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»
Данный счет предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами предприятия. На данном счете могут быть отражены затраты состоящих на балансе предприятия обслуживающих производств и хозяйств, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данного предприятия:
·                    жилищно-коммунального хозяйства (эксплуатация жилых домов, общежитий, прачечных, бань и т. п.);
·                    пошивочных и других мастерских бытового обслуживания;
·                    столовых и буфетов;
·                    детских дошкольных учреждений (садов, яслей);
·                    домов отдыха, санаториев и других учреждений оздоровительного и культурно-просветительного назначения;
·                    научно-исследовательских и конструкторских подразделений.
            По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств.
Прямые расходы списываются бухгалтерскими записями на счета бухгалтерского учета:
Дебет 29 Кредит 10, 60, 69, 70, 71, 76 и др.
Расходы вспомогательных производств списываются бухгалтерски­ми записями на счета бухгалтерского учета:
Дебет 29 Кредит 23
По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производ­ством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списываются бухгалтерскими записями на счета бухгалтерского учета:
Дебет 10, 43 Кредит 29 - при учете материальных ценностей и готовых изделий, выпущенных обслужи­вающими производствами и хозяйствами;
Дебет 23, 25, 26  Кредит 29 - при учете затрат подразделений — потребителей работ и услуг, выполненных об­служивающими производствами и хозяйствами;
Дебет 90-2  Кредит 29 — при прода­же сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных об­служивающими производствами и хозяйствами.
Остаток по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
Аналитический учет по счету 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» ведется по каждому обслуживающему производству и хо­зяйству и по отдельным статьям затрат этих производств и хозяйств.
Счет 44 «Расходы на продажу»
Данный счет предназначен для обобщения информации о расходах, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг.
На предприятиях, осуществляющих промышленную и иную произ­водственную деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы:
·                    на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
·                    по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, по­ погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
·                    комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;
·                    по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;
·                    на рекламу;
·                    на представительские расходы;
·                    другие, аналогичные по назначению, расходы.
В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следу­ющие расходы (издержки обращения):
·                    на перевозку товаров;
·                    на оплату труда;
·                    на аренду;
·                    на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
·                    по хранению и подработке товаров;
·                    на рекламу;
·                    на представительские расходы;
·                    другие, аналогичные по назначению, расходы.
По дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных предприятием расходов, связанных с продажей про­дукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи» бухгалтерскими записями:
Дебет 90-2 Кредит 44
При частичном списании подлежат распределению:
·                     на предприятиях, осуществляющих промышленную и иную произ­водственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежеме­сячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей);
·                     в организациях, осуществляющих торговую и иную посредниче­скую деятельность, — расходы на транспортировку (между про­данным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной про­дукции (товаров, работ, услуг).
Аналитический учет по счету 44 «Расходы на продажу» ведется по видам и статьям расходов.
Контрольные вопросы:
1.                 Что понимается под прямыми расходами на производство продукции?
2.                 Что понимается под косвенными расходами на производство продукции?
3.                 Назовите системы счетов бухгалтерского учета затрат.
4.                 Дайте определение общепроизводственных расходов.
5.                 Дайте определение общехозяйственных расходов.
6.                 Дайте определение расходов на продажу.
7.                 Каким образом учитывается брак в производстве?

2.8. Учет оплаты труда
 
Организация вправе самостоятельно устанавливать системы оплаты труда своих работников. Это фиксируют в коллективном или трудовом договоре, Положении об оплате труда и т.д. Положение об оплате труда может быть утверждено руководителем организации.
Перечень структурных подразделений фирмы, должностей, а также данные о количестве штатных единиц, окладах по каждой должности, надбавках и месячном фонде заработной платы указывают в штатном расписании (форма N Т-3).
Для штатного расписания предусмотрен типовой бланк. Штатное расписание (в одном экземпляре) может составлять сотрудник отдела кадров или бухгалтер. Утверждает штатное расписание руководитель организации соответствующим приказом.
Штатное расписание подписывают руководители структурных подразделений организации и главный бухгалтер.
Прием сотрудника на работу, как правило, производят на основании его заявления.
В заявлении сотрудник должен указать:
дату, с которой он приступает к работе;
должность, на которую он поступает.
После этого с работником заключают трудовой договор. Согласно Трудовому кодексу РФ, трудовой договор заключают в письменной форме в двух экземплярах: один передают работнику, другой остается в организации.
На основании заявления кадровая служба организации оформляет приказ о зачислении сотрудника на работу и его личную карточку.
Если на работу принимают одного сотрудника, приказ составляют по форме N Т-1, если нескольких — по форме N Т-1а.
Приказ составляют в одном экземпляре. Приказ подписывает руководитель организации. Сотрудник должен ознакомиться с приказом и поставить на нем свою подпись.
На основании приказа в трудовой книжке делают запись о приеме сотрудника на работу.
Приказ хранят в архиве организации 75 лет.
Для кадрового учета персонала предусмотрена личная карточка по форме N Т-2 (утверждена постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26).
Личную карточку работника составляют в одном экземпляре. Заполняет карточку работник отдела кадров или другой работник, уполномоченный на это руководителем фирмы.
Заполняя карточку, используют данные приказа о приеме сотрудника на работу, трудовой книжки, паспорта, военного билета, документов об образовании, свидетельства государственного пенсионного страхования, свидетельства о постановке на учет в налоговой инспекции (о присвоении ИНН).
В личной карточке указывают стаж работы (общий и непрерывный). Стаж рассчитывают на основании записей в трудовой книжке.
Организации могут устанавливать такие системы оплаты труда своих работников:
·                    повременная (тарифная) (оплачивается то время, которое работник фактически отработал):
·                    простая;
·                    повременно-премиальная;
·                    сдельная (оплачивается то количество продукции, которое работник изготовил):
·                    простая;
·                    сдельно-премиальная;
·                    сдельно-прогрессивная;
·                    косвенно-сдельная;
·                    аккордная;
·                    бестарифная (труд оплачивается исходя из трудового вклада конкретного работника в деятельность организации);
·                    система плавающих окладов (труд оплачивается исходя из суммы денежных средств, которую организация может направить на выплату заработной платы);
·                    система выплат на комиссионной основе (размер оплаты труда устанавливается в процентах от выручки, полученной организацией).
Системы оплаты труда коммерческая организация устанавливает самостоятельно.
Установленные системы оплаты труда фиксируются в коллективном договоре, Положении об оплате труда или трудовых договорах с конкретными работниками.
Разным категориям работников могут быть установлены различные системы оплаты труда. Например, общехозяйственному персоналу труд может оплачиваться повременно, а рабочим основного производства — сдельно.
Положение об оплате труда утверждается приказом руководителя организации и согласовывается с соответствующим профсоюзом.
 
Повременная (тарифная) система оплаты труда
 
При повременной системе оплаты труда работникам оплачивается то время, которое они фактически отработали.
При этом труд работников может оплачиваться:
по часовым тарифным ставкам;
по дневным тарифным ставкам;
исходя из установленного оклада.
Размеры часовых (дневных) тарифных ставок и окладов для различных работников организации устанавливаются в Положении об оплате труда и указываются в штатном расписании.
Штатное расписание составляется по форме N Т-3 (утверждена постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1) и утверждается приказом руководителя организации.
Чтобы определить то количество времени, которое фактически отработали работники организации, необходимо вести табель учета рабочего времени.
В табеле отмечаются фактически отработанные часы и дни, указываются причины неявок на работу и т.д.
Табель заполняется по форме N Т-12 (если учет рабочего времени ведется вручную) или по форме N Т-13 (если учет рабочего времени ведется на компьютере).
Эти формы утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.
 
Учет рабочего времени
 
Для контроля за соблюдением работниками режима работы и начисления заработной платы (при повременной оплате труда) используют табель учета использования рабочего времени (по форме N Т-12 — если учет рабочего времени ведут вручную или N Т-13 — если учет рабочего времени ведут на компьютере).
Формы бланков утверждены постановлением Госкомстата России от 6 апреля 2001 г. N 26.
Если же человек выполняет работу для организации по гражданско-правовому договору (например, по договору подряда или поручения), учет его рабочего времени не ведут.
Табель учета использования рабочего времени составляет работник кадровой службы, бухгалтер или другой сотрудник, уполномоченный на это руководителем организации.
В табеле указывают фактически отработанные часы и дни, время болезни и отпуска, а также причины неявок на работу по каждому сотруднику, состоящему в штате организации.
Отметки в табеле о причинах неявок на работу делают на основании соответствующих документов (например, на основании листка нетрудоспособности и т.д.).
Табель заполняют в одном экземпляре на каждый календарный месяц.
Табель можно вести двумя способами:
в табеле учитывают все явки или неявки на работу;
в табеле учитывают только отклонения от нормального режима работы, предусмотренного в организации (неявки, опоздания и т.п.).
В конце месяца табель передают в бухгалтерию.
Заполненный табель хранят в архиве организации в течение пяти лет.
 
Порядок отражения начисления заработной платы в бухгалтерском учете
 
Заработная плата работников может:
1.                 включаться в состав расходов по обычным видам деятельности;
2.                 включаться в состав вложений во внеоборотные активы;
3.                 включаться в состав прочих расходов;
4.                 включаться в состав расходов будущих периодов;
5.                 выплачиваться за счет чистой прибыли организации.
Если начисляется заработная плата работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, делается проводка:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 70 — начислена заработная плата работнику основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Если начисляется заработная плата работникам, обслуживающим основное (вспомогательное) производство, или управленческому персоналу, то в учете это отражается так:
Дебет 25 (26) Кредит 70 -  начислена зарплата работникам, занятым в процессе обслуживания основного или вспомогательного производства (управленческому персоналу).
Заработную плату работникам, занятым в процессе продажи готовой продукции или товаров, начисляют в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу»:
Дебет 44 Кредит 70 — начислена зарплата работникам, занятым в процессе продажи продукции (товаров).
Сумма заработной платы облагается взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и налогом на доходы физических лиц.
Выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, страховыми взносами не облагаются.
Суммы взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховые взносы в фонд социального страхования, пенсионный фонд и фонд обязательного медицинского страхования относятся на те же счета, на которые начислена заработная плата.
При начислении взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний делают запись:
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 69-11 — начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы заработной платы.
Затем отражается начисление страховых взносов по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 69-1- начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...)  Кредит 69-2 – начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 69-3 — начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
Налог на доходы физических лиц, удержанный из суммы заработной платы, отражается такой записью:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — удержан налог на доходы из заработной платы.
Выплата заработной платы оформляется записью:
Дебет 70 Кредит 50-1- выплачена заработная плата из кассы организации.
Если заработная плата перечисляется работнику по безналичному расчету:
Дебет 70 Кредит 51 — перечислена заработная плата по безналичному расчету на банковский счет работника.
2. В составе вложений во внеоборотные активы отражается заработная плата работников, занятых в процессе:
создания или покупки основных средств, предназначенных для собственных нужд организации;
создания или покупки нематериальных активов, предназначенных для собственных нужд организации;
доведения основных средств до состояния, пригодного к использованию (например, наладки);
модернизации или реконструкции основных средств.
Начисление заработной платы указанным работникам отражают так:
Дебет 08 Кредит 70 — начислена заработная плата работнику, занятому в создании (покупке, модернизации) основного средства или нематериального актива.
При начислении взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний делается запись:
Дебет 08 Кредит 69-11 — начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы заработной платы.
Затем отражается начисление взносами на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и налогом на доходы физических лиц:
Дебет 08 Кредит 69-1- начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;
Дебет 08  Кредит 69-2 – начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 08 Кредит 69-3 — начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
3. Заработная плата включается в состав прочих расходов, если она начисляется работникам непроизводственных подразделений организации (дома культуры, детского сада, санатория и т. п.).
Заработная плата включается в состав прочих расходов, если она начисляется работникам, занятым в процессе получения прочих доходов, например заработная плата работникам, занимающимся сдачей имущества организации в аренду (если сдача имущества в аренду не является для организации обычным видом деятельности).
При начислении заработной платы таким работникам делают в учете запись:
Дебет 91-2 Кредит 70 — начислена заработная плата работникам организации.
Выплаты, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации, страховыми взносами не облагаются.
Таким образом, если затраты на выплату заработной платы работникам непроизводственных подразделений организации (например, работникам жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы) налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают, страховые взносы на эти выплаты начислять не нужно.
При начислении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний делают запись:
Дебет 91-2 Кредит 69-11 — начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы.
Страховые взносы, начисленные на сумму заработной платы, отражают в учете так:
Дебет 91-2  Кредит 69-1- начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;
Дебет 91-2 Кредит 69-2 – начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 91-2  Кредит 69-3 — начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
4. Если работники организации выполняют работы, затраты по которым учитываются в составе расходов будущих периодов (например, внедрение в производство нового вида продукции, горно-подготовительные работы и т. д.), то начисление заработной платы таким работникам отражается так:
Дебет 97 Кредит 70 начислена заработная плата работникам, занятым выполнением работ, затраты по которым учитываются в расходах будущих периодов.
При начислении взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний делается запись:
Дебет 97 Кредит 69-11- начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы.
Страховые взносы, начисленные на сумму заработной платы, отражаются так:
Дебет 97  Кредит 69-1- начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;
Дебет 97 Кредит 69-2 – начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 97  Кредит 69-3 — начислены страховые взносы по заработной плате в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
Расходы будущих периодов при наступлении отчетного периода, к которому они относятся, списываются на счета учета затрат на производство и расходов на продажу:
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 97
— расходы будущих периодов учтены в составе производственных затрат (расходов на продажу).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предполагает два способа списания расходов будущих периодов:
равномерно в течение определенного срока;
пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов устанавливается в учетной политике организации.
5. По решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров заработная плата работникам тех или иных подразделений организации может выплачиваться за счет нераспределенной прибыли.
Такое решение оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации.
В решении должно быть указано, что часть нераспределенной прибыли направляется на выплату заработной платы.
Как правило, за счет нераспределенной прибыли заработная плата выплачивается работникам непроизводственных подразделений организации (работникам спорткомплекса, дома культуры, детского сада и т. п.).
Однако участники или акционеры могут решить направить чистую прибыль на выплату заработной платы работникам любых других подразделений организации (например, работникам основного или вспомогательного производства).
В этом случае заработная плата выплачивается за счет чистой прибыли независимо от того, являются затраты на выплату зарплаты расходами по обычным видам деятельности или нет.
Удержания из заработной платы
 
Заработная плата работника может быть уменьшена на сумму различных удержаний. Удержания могут осуществляться в пользу:
бюджета (налог на доходы физических лиц и т.д.);
организации, в которой работает работник (невозвращенные подотчетные суммы, материальный ущерб и т.д.);
третьих лиц (алименты; суммы, предназначенные для возмещения причиненного вреда, и т.д.).
 
Налог на доходы физических лиц
 
Большинство доходов, выплачиваемых организацией работникам в течение календарного года, облагается налогом на доходы физических лиц.
Налог исчисляется по ставке 13%. Однако для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки. Например, с доходов, полученных в виде дивидендов, налог удерживается по ставке 9%.
Выплачивая работникам доходы, организация обязана удержать налог на доходы и перечислить сумму налога в бюджет.
В учете сделают запись:
Дебет 70  Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникам вашей фирмы.
Налогом облагается общая сумма дохода, которую работник получил от организации в календарном месяце, уменьшенная на сумму доходов, не облагаемых налогом, и на сумму налоговых вычетов.
Налоговый вычет  — это твердая денежная сумма, уменьшающая доход работника при исчислении налога.
Стандартные налоговые вычеты уменьшают только сумму дохода, облагаемую налогом по ставке 13%.
Если человек работает по трудовому договору в нескольких организациях, то вычеты предоставляются только в одной из них.
Доход работников, облагаемый налогом, уменьшается на стандартные налоговые вычеты ежемесячно. Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены в следующих суммах:
3000 рублей;
500 рублей;
1400 рублей.
Если доход работника меньше, чем предоставленный ему налоговый вычет, то налог на доходы физических лиц с него не удерживается.
Право на вычет в размере 3000 рублей в месяц имеют работники, которые пострадали на атомных объектах в результате аварий и испытаний ядерного оружия, инвалиды ВОВ и др. (подп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Право на вычет в размере 500 рублей в месяц имеют Герои Советского Союза или Российской Федерации, инвалиды с детства, работники, ставшие инвалидами I и II групп, и др. (подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ).
 
Если человек работает в организации не с начала года, то вычет предоставляется с учетом дохода, который он получил по прежнему месту работы. При этом работник должен представить в бухгалтерию справку о доходах по форме N 2-НДФЛ с предыдущего места работы.
Вычет в размере 1400 рублей на каждого ребенка предоставляется всем работникам, которые имеют детей. Вычет применяется до того момента, пока доход работника, облагаемый налогом по ставке 13%, не превысит 280 000 рублей.
Налоговый вычет предоставляется на каждого ребенка в возрасте до 18 лет и на учащихся дневной формы обучения до 24 лет.
Вычет должен применяться с месяца рождения ребенка и до конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста.
Если работник не состоит в браке, то вычет предоставляется в двойном размере. При этом не важно, воспитывает работник ребенка самостоятельно или уплачивает алименты. Если работник, обязанный уплачивать алименты, уклоняется от их выплаты, вычет ему не предоставляется.
Если работник имеет право на несколько стандартных вычетов, размер которых составляет 3000 рублей, 500 рублей, ему предоставляется максимальный из них.
Вычет на содержание детей в размере 1400 рублей предоставляется независимо от того, пользуется работник другим вычетом или нет.
 
Удержание алиментов
 
Удержание алиментов осуществляется по исполнительным листам.
Алименты на содержание несовершеннолетних детей удерживаются с дохода работника как по основному месту работы, так и при работе по совместительству.
Удержание алиментов производят до достижения ребенком совершеннолетия (18 лет).
Перечень доходов, из которых удерживаются алименты на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства РФ от 18 июля 1996 г. N 841.
К таким доходам, в частности, относятся заработная плата, все виды доплат и надбавок и т.п.
В соглашении или исполнительном листе может быть предусмотрено, что алименты удерживаются как в долях от дохода работника, так и в фиксированной сумме.
Как правило, алименты удерживаются в следующем размере:
на содержание одного ребенка — 1/4 дохода работника;
на содержание двоих детей — 1/3 дохода работника;
на содержание троих и более детей — 1/2 дохода работника.
Суд может уменьшить или увеличить сумму, подлежащую взысканию в уплату алиментов. Однако эта сумма не может превышать 70% заработка работника, уменьшенного на сумму налога на доходы физических лиц. Для удержания алиментов в учете делают записи:        
Дебет 70 Кредит 76 субсчет «Расчеты по исполнительным листам»  — удержаны сумма алиментов по исполнительному листу и расходы на их почтовый перевод;
Дебет 57 Кредит 50-1 — сумма алиментов сдана в кассу почтовой организации для перевода;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по исполнительным листам» Кредит 50-1- оплачены из кассы расходы на почтовый перевод алиментов;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по исполнительным листам» Кредит 57 — списана сумма алиментов после поступления уведомления об их получении взыскателем.
 
Удержания по инициативе организации
 
По инициативе организации производят удержания:
за причиненный материальный ущерб;
стоимости форменной одежды;
своевременно не возвращенных подотчетных сумм.

Удержания за причиненный материальный ущерб
 
Работник организации в процессе своей трудовой деятельности может нанести материальный ущерб организации (например, потерять или испортить имущество фирмы).
Если с работником заключен гражданско-правовой договор, то ущерб возмещается в порядке, установленном гражданским законодательством. Гражданский кодекс РФ предусматривает полное возмещение ущерба.
Если с работником заключен трудовой договор, ущерб возмещается в соответствии с трудовым законодательством. Так, Трудовой кодекс РФ устанавливает, что работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб (ст. 238).
Размер ущерба при утрате и порче имущества определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Трудовое законодательство предусматривает ограниченную материальную ответственность и полную материальную ответственность.
При ограниченной материальной ответственности работник должен возместить прямой ущерб в пределах своего среднего месячного заработка.
Ограниченная материальная ответственность наступает, если работник допустил брак в работе, испортил имущество по небрежности или неосторожности и т.д.
При полной материальной ответственности работник должен возместить всю сумму расходов организации на восстановление поврежденного или приобретение нового имущества.
Исчерпывающий перечень случаев, в которых работник может привлекаться к полной материальной ответственности, приведен в статье 243 ТК РФ.
Кроме того, полная материальная ответственность может быть установлена трудовым договором, заключаемым с руководителем организации, заместителями руководителя, главным бухгалтером.
Сумма ущерба, которая не превышает среднемесячного заработка работника, удерживается из его заработной платы (на основании приказа руководителя).
Сумма ущерба, которая превышает среднемесячный заработок работника, взыскивается только в судебном порядке.
При удержании из заработной платы суммы ущерба, в учете делают записи:       
Дебет 94 Кредит 10 (41, 43…)  — списана стоимость недостающего имущества;
Дебет 73-2 Кредит 94 — сумма недостачи отнесена на виновное лицо.
Дебет 70 Кредит 73-2  — частично удержана сумма ущерба от недостачи материалов из заработной платы;
.
 
Удержание стоимости форменной одежды
 
Организация может выдавать работникам форменную одежду. Некоторым работникам она положена по законодательству (например, работникам органов юстиции, таможенных органов и т.д.). В большинстве случаев форменная одежда выдается бесплатно.
Стоимость бесплатно выданной форменной одежды может быть удержана из заработной платы, если работник:
увольняется и не возвращает форменную одежду организации;
испортил или потерял форменную одежду до окончания срока ее носки.
Если по законодательству форменная одежда работнику не положена, то порядок удержания ее стоимости устанавливается по договоренности между работником и администрацией организации.
И в первом, и во втором случае сумма ежемесячного удержания не может превышать 20% заработной платы работника, причитающейся к выплате.
При удержании стоимости форменной одежды из заработной платы работника делают записи:
Дебет 70 Кредит 73-2 — удержана из заработной платы стоимость форменной одежды;
Дебет 73-2 Кредит 91-1 — стоимость форменной одежды, удержанная из заработной платы работника, отражена в составе прочих доходов.
Удержание своевременно не возвращенных сумм,
полученных под отчет
 
Работник, получивший подотчетную сумму, должен за нее отчитаться, представить в бухгалтерию авансовый отчет (с приложением документов, подтверждающих расходы), а неизрасходованные средства вернуть в кассу организации.
Работник, получивший подотчетную сумму на командировочные расходы, должен представить авансовый отчет и сдать в кассу неизрасходованный остаток подотчетных сумм не позднее чем через три рабочих дня после возвращения из командировки.
Сумма подотчетных средств, не возвращенная работником в установленный срок, может удерживаться из его заработной платы.
Единовременная сумма удержаний не может превышать 20% заработной платы, причитающейся к выдаче.
Если долг работника будет списан за счет средств организации, эту сумму следует включить в совокупный доход работника (ст. 209 НК РФ). Это значит, что с работника придется удержать налог на доходы физических лиц, а на сумму списанного долга начислить страховые взносы и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Если срок возврата денег, выданных на хозяйственные нужды, установлен не был, оснований для включения подотчетных сумм в совокупный доход работника не имеется.
При наступлении срока, в течение которого работник должен отчитаться или вернуть средства, полученные под отчет, делают запись:
Дебет 94 Кредит 71 — учтена сумма средств, выданная работнику под отчет и не возвращенная в срок.
Операции по удержанию денежных средств из заработной платы работника отражают записью:
Дебет 70 Кредит 94 — невозвращенная подотчетная сумма удержана из зарплаты работника.
 
Удержания на основании заявлений
или обязательств работников
 
Все удержания, производимые на основании письменных заявлений или обязательств работника, производятся сверх обязательных удержаний.
Основаниями для удержания тех или иных сумм из заработной платы работника являются его заявления или заключенные с ним договоры (например, договор о предоставлении займа).
Сумму платежей, удержанную из заработной платы на основании письменного заявления работника, отражают по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
Дебет 70 Кредит 76 — удержаны платежи по заявлению работника.
При перечислении денежных средств получателю делают запись:
Дебет 76 Кредит 51- перечислены платежи по заявлению работника.
Удержания по договору займа
 
Вы можете предоставлять своим работникам денежные средства по договору займа. В этом случае с работником заключается письменный договор.
В договоре указывают сумму займа, срок, на который он выдается, а также порядок возврата займа (целиком или частями, вносятся деньги в кассу или сумма займа удерживается из зарплаты и т.д.).
Если вы предоставляете беспроцентный заем, а также если сумма процентов по займу, которую должен выплатить работник, ниже 2/3 ставки рефинансирования Банка России (при выдаче займа в рублях) или 9% годовых (при выдаче займа в иностранной валюте), работник получает материальную выгоду.
Материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц отдельно от других видов доходов по ставке 35%. При исчислении налога сумма материальной выгоды на налоговые вычеты не уменьшается.
Налог на доходы с материальной выгоды работник должен уплачивать самостоятельно. Однако он может поручить уплату налога организации.
Материальная выгода взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования не облагается.
Возврат займа отражается по кредиту субсчета 73-1.
Если работник вернул заем, внеся деньги в кассу или на расчетный счет, делают проводку:
Дебет 50 (51) Кредит 73-1 — работник вернул деньги в кассу (на расчетный счет).
Если по согласованию с работником бухгалтерия удерживает сумму займа из заработной платы, отражайте это так:
Дебет 70 Кредит 73-1 — деньги, причитающиеся с работника в счет погашения займа, удержаны из заработной платы.
Сумму налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной работником, при наличии соответствующей доверенности отражают проводкой:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды удержан из заработной платы работника.
При удержании суммы займа (процентов по нему) из заработной платы работника делают проводку:
Дебет 70 Кредит 73-1 — удержана сумма займа (процентов по нему) из заработной платы работника.
Если работник вносит сумму займа (процентов по нему) в кассу или на расчетный счет организации, делают запись:
Дебет 50-1 (51) Кредит 73-1- работник внес сумму займа (процентов по нему) на расчетный счет организации.
Удержания за товары, проданные в кредит
 
Работники могут приобрести на предприятиях торговли те или иные товары в кредит. В этом случае фирма, где работает сотрудник, может удерживать определенную сумму из его заработной платы в счет погашения кредита.
При покупке товаров в кредит на предприятии торговли работник заполняет поручение-обязательство в двух экземплярах. Первый экземпляр поручения остается на предприятии торговли, второй пересылается в фирму, где работает сотрудник.
Удержание суммы кредита из заработной платы работника осуществляется на основании второго экземпляра поручения-обязательства.
Удержание из заработной платы по поручению-обязательству может осуществляться только с согласия работника.
После поступления поручения-обязательства бухгалтер должен ежемесячно удерживать из заработной платы работника ту сумму, которая в нем указана.
Для учета расчетов с работниками за товары, проданные им в кредит, используйте счет 76 субсчет «Расчеты по товарам, проданным в кредит».
При удержании денег из заработной платы работника делают запись:
Дебет 70 Кредит 76 субсчет «Расчеты по товарам, проданным в кредит» — удержаны средства из заработной платы работника;
Дебет 76 субсчет «Расчеты по товарам, проданным в кредит» Кредит 51 — перечислены торговой организации средства, удержанные из заработной платы работника.
 
Выдача заработной платы
 
Трудовой кодекс РФ предусматривает, что заработная плата должна выплачиваться в рублях.
Между тем в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству России и международным договорам. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.
Выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
Заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ). Как правило, за первую половину месяца заработная плата выплачивается авансом (например, 15-го числа выдается аванс за первую половину месяца, а 30-го числа осуществляется окончательный расчет).
Конкретные дни выплаты заработной платы за первую и вторую половину месяца определяются правилами трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором.
 
Выдача заработной платы в денежной форме
 
Денежные средства, причитающиеся работникам, могут быть:
выданы наличными из кассы организации;
перечислены по безналичному расчету на банковские счета или кредитные карты работников.
Если денежные средства снимают с расчетного счета для выплаты заработной платы из кассы, то их сумму необходимо отразить записью:
Дебет 50-1 Кредит 51 — поступили с расчетного счета денежные средства в кассу организации.
На сумму выплаченной заработной платы делают проводку:
Дебет 70 Кредит 50-1 — выплачена из кассы заработная плата работникам организации.
Если не все работники получили заработную плату, то оставшиеся невыплаченные суммы депонируются и сдаются на расчетный счет в банк.
Выдача заработной платы в натуральной форме
 
Организация может выдать работникам в счет причитающейся им заработной платы:
готовую продукцию или товары;
прочее имущество организации (например, материалы или полуфабрикаты).
Заработная плата, выданная в натуральной форме, облагается налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ).
Выручка от передачи работникам имущества организации в счет выплаты заработной платы облагается НДС. Стоимость имущества, которое передается в счет выплаты заработной платы, налогом с продаж не облагается, так как в этом случае наличные расчеты не осуществляются.
Авансовая форма выдачи заработной платы
 
Заработная плата должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца (ст. 136 ТК РФ).
Налог на доходы физических лиц и страховые взносы начисляются на сумму заработной платы по итогам каждого месяца. Поэтому сумма заработной платы, выданная авансом за первую половину месяца, НДФЛ и страховыми взносами не облагается (письмо Минфина России от 6 марта 2001 г. N 04-04-06/84).
Фактическую выдачу заработной платы осуществляет кассир. Если в штате организации нет должности кассира, выдавать денежные средства может главный бухгалтер или другой работник, назначенный руководителем.
Со всеми лицами, выдающими заработную плату, заключается договор о полной материальной ответственности.
Если организация снимает деньги на выплату заработной платы с расчетного счета, то оформляется чек с указанием в нем целей, на которые будут использоваться денежные средства.
При получении наличных денежных средств в банке их оприходют в кассу. Для этого оформляют приходный кассовый ордер по форме N КО-1. Перед выдачей денежных средств работникам выписывают расходный кассовый ордер по форме N КО-2.
Реквизиты расходного кассового ордера указываются в расчетно-платежной или платежной ведомости.
Начисление и выдача заработной платы в денежной форме отражаются в одной ведомости по форме N Т-49 «Расчетно-платежная ведомость» или в двух ведомостях по формам N Т-51 «Расчетная ведомость» и N Т-53 «Платежная ведомость». Формы ведомостей утверждены постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.
Если заработная плата выдается в натуральной форме, необходимо оформить ведомости по формам N Т-51 «Расчетная ведомость» и N Т-53 «Платежная ведомость».
Расчетная ведомость по форме N Т-51 оформляется в том же порядке, что и при выдаче заработной платы денежными средствами.
Платежная или расчетно-платежная ведомость должна быть подписана руководителем и главным бухгалтером. Без этих подписей денежные средства (материальные ценности) по ведомости выданы быть не могут.
Ведомости по формам N Т-49 и Т-53 регистрируются в специальном журнале. Журнал составляется по форме N Т-53а «Журнал регистрации платежных ведомостей».
Сумма наличных денег (в том числе предназначенных для выдачи заработной платы), которую можно оставлять в кассе на конец рабочего дня, ограничена.
Если заработная плата перечисляется на кредитные карты работников, то на основании расчетной ведомости составляется одно платежное поручение (на всю сумму заработной платы).
 
Учет заработной платы, не выданной в срок
 
Заработная плата выплачивается в течение трех дней начиная с установленной даты ее выдачи. Не полученная в срок заработная плата депонируется.
По истечении трех дней, установленных для выдачи заработной платы, кассир должен построчно проверить в расчетно-платежной ведомости расписки в получении денег и суммировать выданную заработную плату.
Напротив фамилий тех, кто не получил заработную плату, в графе «Деньги получил» (при выдаче денег по форме N Т-49) или «Подпись в получении» (при выдаче денег по форме N Т-53) ставится штамп или пишется от руки «Депонировано».
Депонированные суммы сдаются в банк, и на сданные суммы составляется один общий расходный кассовый ордер.
Сумму депонированной заработной платы отражают проводками:
Дебет 70 Кредит 76-4 — депонирована не полученная работниками заработная плата;
Дебет 51 Кредит 50-1 — депонированная заработная плата внесена на расчетный счет.
Налог на доходы физических лиц с депонированной заработной платы в бюджет не уплачивается.
Учет расчетов с депонентами (работниками, чья заработная плата депонирована) ведется в книге учета депонированной заработной платы или в специальном реестре.
Книга депонентов открывается на год. Каждому сотруднику в ней отводится отдельная строка, в которой указываются его табельный номер, фамилия, имя и отчество, депонированная сумма.
Депонированная заработная плата выдается работникам по расходному кассовому ордеру.
Дата и номер расходного кассового ордера указываются в книге депонентов или реестре депонированной заработной платы.
При выдаче депонированной заработной платы в учете делаются записи:
Дебет 50-1 Кредит 51 — получены денежные средства в банке на выдачу депонированной заработной платы;
Дебет 76-4 Кредит 50-1 — депонированная заработная плата выдана работникам.
Если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет, то она включается в состав внереализационных доходов:
Дебет 76-4 Кредит 91-1 — невостребованная заработная плата включена в состав внереализационных доходов.
В случае смерти работника не полученная ко дню его смерти заработная плата выдается совместно проживавшим с ним членам семьи, а также лицам, находившимся на иждивении умершего.
 
Отпуска
 Отпускные могут начисляться работнику:
1. за текущий месяц;
2. за месяц, который не наступил;
3. частично за наступивший месяц, а частично за месяц, который не наступил.
Если отпускные начисляются работнику за текущий месяц, то их сумма учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (например, отпускные начисляются 1 августа работнику, уходящему в отпуск с 3 по 31 августа).
Если отпускные начисляются работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства, то в учете делают такую запись:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 70 — начислены отпускные работникам основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Если отпускные начисляются работникам, обслуживающим основное (вспомогательное) производство, или управленческому персоналу, это в учете отражается так:
Дебет 25 (26) Кредит 70 — начислены отпускные работникам, занятым в процессе обслуживания основного или вспомогательного производства (управленческому персоналу).
Отпускные работникам, занятым в процессе продажи готовой продукции или товаров, начисляются в корреспонденции со счетом 44 «Расходы на продажу»:
Дебет 44 Кредит 70 — начислены отпускные работникам, занятым в процессе продажи готовой продукции (товаров).
Сумма отпускных облагается налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в том же порядке, что и заработная плата.
Налог на доходы физических лиц, удержанный из суммы отпускных, отражаются такой записью:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — удержан налог на доходы из суммы отпускных.
Страховые взносы на страхование относят на те же счета, на которых отражены отпускные.
При начислении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний делается запись:
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 69-11 - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на сумму отпускных.
Затем отражается начисление страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 69-1 – начислены страховые взносы по отпускным в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 69-2 — начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 69-3 — начислены страховые взносы по отпускным в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
Выплата отпускных оформляется записью:
Дебет 70 Кредит 50-1- выплачены отпускные из кассы организации.
2. Если отпускные начисляют за тот месяц, который еще не наступил, то их сумму учитывают в составе расходов будущих периодов (например, отпускные начисляют 31 июля работнику, уходящему в отпуск с 1 по 28 августа).
При начислении отпускных делают запись:
Дебет 97 Кредит 70 — сумма отпускных учтена в составе расходов будущих периодов.
Сумму отпускных облагают налогом на доходы физических лиц, взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний истраховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Налог на доходы физических лиц, удержанный из суммы отпускных, отражается такой записью:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — удержан налог на доходы из суммы отпускных.
При начислении взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний делают запись:
Дебет 97 Кредит 69-11- начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на сумму отпускных.
Затем отражается начисление страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»:
Дебет 97 Кредит 69-1 – начислены страховые взносы по отпускным в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;
Дебет 97 Кредит 69-2 — начислены взносы на обязательное пенсионное страхование;
Дебет 97 Кредит 69-3 — начислены страховые взносы по отпускным в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования.
При наступлении того месяца, за который начислены отпускные, их сумму включают в состав расходов по обычным видам деятельности.
Взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, начисленные на сумму отпускных, также включают в состав расходов по обычным видам деятельности. Эти операции отражают записью:
Дебет 20 (23,25,26, 29, 44, ...) Кредит 97 — затраты на выплату отпускных (в том числе взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний и страховые взносы) учтены в составе расходов по обычным видам деятельности.
3. Отпускные частично могут начислить за текущий месяц, а частично за месяц, который еще не наступил (например, отпускные начисляют 15 октября работнику, уходящему в отпуск с 18 октября по 15 ноября).
Сумму отпускных, которая относится к текущему месяцу, а также страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитывают в составе расходов по обычным видам деятельности.
Сумму отпускных, которая относится к месяцу, который не наступил, а также страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитывают в составе расходов будущих периодов.
При наступлении того месяца, за который начисляют отпускные, их сумму включают в состав расходов по обычным видам деятельности.
В таком же порядке списывают суммы страховых взносов и взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые ранее были учтены в составе расходов будущих периодов.
Отпуск по беременности и родам.
 Женщинам предоставляются отпуска по беременности и родам.
Продолжительность отпуска составляет (ст.255 ТК РФ):
при нормальных родах — 70 календарных дней до родов и 70 календарных дней после родов;
при осложненных родах — 70 календарных дней до родов и 86 календарных дней после родов;
при рождении двух и более детей — 84 календарных дня до родов и 110 календарных дней после родов.
Отпуск предоставляется на основании заявления работницы и медицинского свидетельства, в котором указан предполагаемый срок родов.
За все время нахождения работницы в отпуске по беременности и родам ей выплачивается пособие в размере среднего заработка.
Пособие выплачивается на основании листка нетрудоспособности, выданного лечебным учреждением, где женщина стоит на учете.
Учебный отпуск. Работникам, совмещающим работу с обучением, Трудовой кодекс РФ предоставляет определенные гарантии и компенсации.
Работник может обучаться:
в высшем учебном заведении (институте, академии, университете);
в учебном заведении среднего профессионального образования (колледже, техникуме);
в учебном заведении начального профессионального образования;
в вечернем (сменном) общеобразовательном учреждении.
Гарантии и компенсации, предусмотренные Трудовым кодексом, предоставляются только в том случае, если учебное заведение имеет государственную аккредитацию, а работник обучается в нем успешно.
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.
Работнику, совмещающему работу с обучением одновременно в двух образовательных учреждениях, гарантии и компенсации предоставляются только в связи с обучением в одном из них (по выбору работника).
Обучающимся работникам в соответствующих случаях предоставляются:
дополнительный отпуск с сохранением среднего заработка;
отпуск без сохранения заработной платы.
Дополнительный отпуск с сохранением среднего заработка предоставляется (ст. 173-176 ТК РФ): при обучении в высшем учебном заведении на заочном или вечернем отделении для сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах — по 40 календарных дней, на каждом из последующих курсов — по 50 календарных дней (при освоении основных образовательных программ в сокращенные сроки на втором курсе — 50 календарных дней);
для подготовки и защиты диплома и сдачи итоговых государственных экзаменов — 4 месяца;
для сдачи итоговых государственных экзаменов — 1 месяц.

Очередной ежегодный отпуск. Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно.
Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.
До истечения шести месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск по заявлению работника должен быть предоставлен (ст. 122 ТК РФ):
женщинам — перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;
работникам в возрасте до 18 лет;
работникам, усыновившим ребенка в возрасте до трех месяцев;
в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Так, например, в соответствии со статьей 123 ТК РФ по желанию мужа ежегодный отпуск ему предоставляется в период нахождения его жены в отпуске по беременности и родам независимо от времени его непрерывной работы в данной организации.
Людям, работающим по совместительству, ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются одновременно с отпуском по основной работе (ст. 286 ТК РФ). Если на работе по совместительству работник не отработал шесть месяцев, отпуск предоставляется авансом.
Правилами об отпусках, действующими в настоящее время в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, предусмотрено, что отпуск может быть предоставлен и до наступления права на него, то есть авансом. При этом отпуск должен быть полным, то есть установленной законодательством продолжительности, и оплачиваться также полностью.
График отпусков составляется не позднее чем за две недели до начала календарного года по форме N T-7 (утверждена постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1).
В графике указывают фамилии работников, имеющих право на отпуск, их должности, структурное подразделение, в котором они работают, количество дней и запланированный период отпусков.
Не предоставлять отпуск работнику в течение двух лет подряд запрещается.
Очередной ежегодный отпуск должен предоставляться до истечения текущего рабочего года.
Если причины, мешающие работнику уйти в отпуск, наступили до его начала, то новый срок определяется по соглашению с работником.
Продолжительность очередного ежегодного отпуска составляет 28 календарных дней. При этом в период отпуска не включают праздничные дни.
При определении продолжительности отпуска режим рабочего времени организации (шестидневная или пятидневная рабочая неделя) значения не имеет.
Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Замена отпуска денежной компенсацией не допускается:
беременным женщинам;
работникам моложе 18 лет;
работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда.
При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением (кроме случаев, когда работника увольняют за виновные действия). При этом днем увольнения считается последний день отпуска.
Работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев, предоставляются оплачиваемые отпуска или выплачивается компенсация при увольнении из расчета два рабочих дня за месяц работы.
По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней.
Отзыв работника из отпуска допускается только с его согласия. Не использованная в связи с этим часть отпуска должна быть предоставлена по выбору работника в удобное для него время в течение текущего рабочего года или присоединена к отпуску за следующий рабочий год.
Не допускается отзыв из отпуска:
работников моложе 18 лет;
беременных женщин;
работников, занятых на работах с вредными или опасными условиями труда.
Ежегодный оплачиваемый отпуск должен быть продлен в случаях, когда:
работник во время отпуска заболел;
работник во время отпуска исполнял государственные обязанности (если для этого законом предусмотрено освобождение от работы);
в других случаях, предусмотренных законом или локальным нормативным актом фирмы.
Оплата отпуска. Работнику, уходящему в отпуск, выплачивают средний заработок (отпускные).
Оплату отпуска производят не позднее чем за три дня до его начала. Сумму отпускных облагают налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и «травматическими» взносами в обычном порядке. Сумму отпускных рассчитывают исходя из среднего заработка работника.
Общий порядок исчисления среднего заработка при оплате отпуска установлен в статье 139 Трудового кодекса, а его особенности утвердило Правительство РФ своим постановлением от 11 апреля 2003 г. N 213.
Так, средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). При расчете учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.
Чтобы рассчитать средний дневной заработок, необходимо определить:
расчетный период;
сумму выплат, которую получил работник в расчетном периоде.
Расчетный период для оплаты отпуска — это 12 месяцев (с 1-го по 1-е числа), предшествующих уходу работника в отпуск.
В коллективном договоре (или локальном нормативном акте) могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников (ст. 139 ТК РФ).
После того как определения расчетного периода, необходимо определить сумму выплат за этот период работнику, уходящему в отпуск.
В соответствии со статьей 139 Трудового кодекса для расчета средней заработной платы учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.
Конкретный перечень этих выплат установлен в пункте 2 Положения об особенностях исчисления среднего заработка (утверждено постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213). Так, при расчете среднего заработка следует учитывать:
заработную плату, начисленную работникам по тарифным ставкам, должностным окладам, по сдельным расценкам, в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг);
заработную плату, выданную в неденежной форме;
комиссионное вознаграждение;
гонорар работников редакций газет, журналов, иных средств массовой информации, искусства, состоящих в списочном составе организации;
разницу в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность);
надбавки и доплаты (за классность, квалификационный разряд, выслугу лет, совмещение профессий и т.п.);
компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда (обусловленные районным регулированием, доплаты за работу во вредных и тяжелых условиях труда, в ночное время, при многосменном режиме, в выходные и праздничные дни и сверхурочно);
премии и вознаграждения (в том числе годовые и за выслугу лет);
другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда.
Необходимо особо отметить, что какие-либо денежные средства, выданные работникам не в качестве вознаграждения за труд (дивиденды по акциям, проценты по вкладам, страховые выплаты, материальная помощь, кредиты и др.), при исчислении среднего заработка не учитывают.
Если в расчетном периоде работнику начисляли доплаты за работу в праздничные или выходные дни, то их прибавляют к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.
Если в расчетном периоде работнику начисляли доплаты за сверхурочную работу, то их прибавляют к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.
Если в расчетном периоде работнику начисляли доплаты за работу в ночное время, то их прибавляют к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.
Если в расчетном периоде работнику начисляли доплаты за выполнение работ по другой должности или работы временно отсутствующего работника, то их прибавляют к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.
Если работнику выплачивают районные коэффициенты (например, за работу в районах Крайнего Севера), то их прибавляют к сумме выплат, учитываемых при оплате отпуска.
Средний дневной заработок работника для оплаты отпускных определяют по формуле:
Средний дневной заработок = (Сумма выплат работнику в расчетном периоде) :  (12 х 29,4)
 Сумму отпускных рассчитывают так:
  Сумма отпускных =  Средний дневной заработок  Количество дней отпуска 
По соглашению между работником и работодателем может устанавливаться как при приеме на работу, так и впоследствии неполный рабочий день или неполная рабочая неделя. При работе на условиях неполного рабочего времени сотруднику платят пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ.
Работа на условиях неполного рабочего времени не влечет за собой каких-либо ограничений продолжительности ежегодного основного оплачиваемого отпуска.
Средний заработок работника рассчитывают в форме N Т-60 «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику».
Отпускные выплачивают из кассы организации по расходному кассовому ордеру или ведомости.
Пособия за счет средств ФСС России
Некоторые выплаты работникам организации могут производиться за счет средств Фонда социального страхования РФ (ФСС России). За счет средств ФСС России оплачиваются:
пособия по временной нетрудоспособности;
пособия гражданам, имеющим детей;
пособия на погребение;
дополнительные выходные дни по уходу за ребенком-инвалидом;
пособия работникам, потерявшим трудоспособность в результате несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
Также за счет средств ФСС России могут оплачиваться путевки в санаторно-курортные учреждения и круглогодичные и сезонные оздоровительные детские лагеря (в том числе стационарные загородные лагеря).
Сумма пособий и других расходов, оплачиваемых за счет средств ФСС России, уменьшает сумму страховых взносов, причитающихся к уплате в этот фонд.
Исключение предусмотрено для страховых выплат, причитающихся работникам, получившим увечье на производстве или профессиональное заболевание. Такие выплаты уменьшают сумму взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Сумма страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний учитывается на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Для учета расчетов с Фондом социального страхования РФ открывают к счету 69 дополнительный субсчет 69-1 «Расчеты по социальному страхованию».
Субсчет 69-1 разбивается на два субсчета второго порядка:
69-1 «Расчеты с Фондом социального страхования РФ » (для учета суммы страховых взносов, причитающейся к уплате в Фонд социального страхования РФ);
69-11 «Расчеты с Фондом социального страхования РФ по взносам на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний» (для учета взноса на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, причитающегося к уплате в Фонд социального страхования РФ).
При начислении страховых выплат (пособий), которые уменьшают сумму страховых взносов, причитающихся к уплате в ФСС России (например, пособия по временной нетрудоспособности), делают в учете запись:
Дебет 69-1 Кредит 70 — начислены работнику выплаты, оплачиваемые за счет средств социального страхования.
Если выплаты облагаются налогом на доходы физических лиц, делают в учете запись:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — начислен налог на доходы физических лиц с суммы выплат, оплачиваемых за счет средств ФСС России.
При выплате суммы пособия из кассы делают проводку:
Дебет 70 Кредит 50-1 — работнику произведена страховая выплата (выплачено пособие) за счет средств ФСС России.
Если на производстве произошел несчастный случай, в результате которого работник получил увечье или профессиональное заболевание, то страховые выплаты пострадавшему отражаются в учете записью:
Дебет 69-11 Кредит 70 — начислены страховые выплаты пострадавшему работнику.
Выплаты в возмещение вреда, причиненного несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не облагаются.
Если в результате несчастного случая работник погиб, то страховые выплаты, выдаваемые членам его семьи, отражаются записью:
Дебет 69-11 Кредит 76 — начислены страховые выплаты членам семьи работника, погибшего в результате несчастного случая.
Выдачу этих средств из кассы отражают проводкой:
Дебет 76 Кредит 50-1- выданы страховые выплаты из кассы организации.
Контрольные вопросы:
1.                 Что понимается под оплатой труда?
2.                 На каких счетах бухгалтерского учета отражается начисление заработной платы?
3.                 Какими удержания из заработной платы Вы знаете?
4.                 Назовите виды отпусков.
5.                 От чего зависит размер пособия по временной нетрудоспособности?
6.                 Какими проводками отражаются удержания из заработной платы?
7.                 Какими проводками отражается выдача заработной платы?